ILPP1/443-843/14-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest spółką komunalną Gminy (dalej: Gmina) utworzoną przez Gminę celem powierzenia Spółce zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących:

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

* kanalizacji,

* usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

* utrzymania czystości i porządku oraz

* urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w trakcie kolejnych kilku tygodni również dla celów statystycznych, otrzymując numer REGON oraz dla celów podatkowych, w tym dla celów VAT, otrzymując numer NIP.

Ostatnim etapem tworzenia i przekazywania Spółce przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej było wyposażenie Spółki w zasoby niezbędne do wykonywania tych zadań.

W szczególności, od dnia 1 czerwca 2014 r. Gmina wyposażyła Spółkę w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania przedmiotowej działalności poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego obejmującego:

Wszystkie wniesione składniki niematerialne i materialne zwane są dalej łącznie jako: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa lub ZCP.

Przedmiotowego aportu Gmina dokonała w oparciu o zarządzenie Burmistrza w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia z tego tytułu udziałów w Spółce (które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego).

W latach 2005-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP. Wartość początkowa Infrastruktury oraz Ruchomości powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji.

Jako że w przeszłości Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy Gminne Zakłady (dalej: GZ) - z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji, przykładowo odbioru prac budowalnych czy montażowych, właściwych dla danej inwestycji i otrzymania niezbędnych zgód administracyjnych, Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZ.

W dniu 30 października 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji GZ. Do dnia 31 marca 2014 r. GZ prowadził regularną działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związaną w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zadania te przejęła Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy.

Spółka rozpoczęła świadczenie usług użyteczności publicznej na terenie Gminy obejmujących dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz oczyszczanie odpadów komunalnych stałych w dniu 1 czerwca 2014 r. Wniesiona przez Gminę w formie aportu Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa służy i będzie służyć Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Spółka wystawia faktury VAT w związku ze świadczonymi usługami oraz wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na Ruchomości i Infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2. Czy Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości - tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

* dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na Ruchomości i Infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w kwestii odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości - tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

* dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Ad. 1)

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem przez Gminę Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki stanowiła sprzedaż tych składników materialnych i niematerialnych do Spółki, w zamian za otrzymane udziały, która to sprzedaż była wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Należy wskazać, że Infrastruktura i Ruchomości, które nabyła Spółka w związku z otrzymaniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, stanowią dla Spółki środki trwałe, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartości przekraczającej każdorazowo 15.000 zł.

Dla tego typu towarów ustawodawca przewidział dodatkowe zasady odliczenia VAT, w ramach procedury tzw. korekty wieloletniej, która ma zastosowanie również do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, określone w art. 91 ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia (czy wniesienia aportem) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta wieloletnia, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Infrastruktura i Ruchomości były wykorzystywane przez ich wcześniejszego właściciela - Gminę - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci nieodpłatnego udostępnienia tych środków trwałych na rzecz GZ. Taką kwalifikację przedmiotowych czynności i brak prawa do odliczenia VAT przez Gminę potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2013 r., sygn. IBPP3/443-1146/13/KG, w której organ podatkowy zajął następujące stanowisko: "zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT".

Z chwilą wniesienia ZCP do Spółki uległ zmianie sposób wykorzystania Ruchomości i Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka nabyła Infrastrukturę i Ruchomości jako podatnik VAT i od momentu otrzymania ZCP wykorzystuje je w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy ich pomocy Spółka świadczy bowiem odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz odpłatne usługi wywozu odpadów komunalnych stałych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. Usługi te były i są traktowane przez Spółkę jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT.

Konsekwentnie, ponieważ wniesienie aportem ZCP do Spółki stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT wynika, że Spółce zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT - jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury oraz nabyciem Ruchomości, gdyż są one wykorzystywane dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-200/14/DM, w której uznał, że "Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnych, wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu ("Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT"), w związku z czym nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury (przez inwestora czyli Gminę) w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2)

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomoce przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Spółki, powinna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, że - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że składniki przedmiotowej Infrastruktury - zdaniem Spółki - stanowiły nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Odnosząc się z kolei do Ruchomości, tj. samochodu do zbierania śmieci, którego wartość przekracza 15.000 zł, należy wskazać, że w sposób oczywisty nie stanowi on nieruchomości, zatem należy uznać go za środek trwały, do którego stosuje się 5-letni okres korekty podatku naliczonego.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości - tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

* dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

* dla Ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia Ruchomości i Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone w przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-200/14/DM, w której podkreślono, że "Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jest spółką komunalną Gminy utworzoną przez Gminę celem powierzenia Spółce zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących:

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

* kanalizacji,

* usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

* utrzymania czystości i porządku oraz

* urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w trakcie kolejnych kilku tygodni również dla celów statystycznych, otrzymując numer REGON oraz dla celów podatkowych, w tym dla celów VAT, otrzymując numer NIP.

Ostatnim etapem tworzenia Spółki i przekazywania Spółce przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług użyteczności publicznej było wyposażenie Spółki w zasoby niezbędne do wykonywania tych zadań.

W szczególności, od dnia 1 czerwca 2014 r. Gmina wyposażyła Spółkę w składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania przedmiotowej działalności poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego obejmującego:

Przedmiotowego aportu Gmina dokonała w oparciu o zarządzenie Burmistrza w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia z tego tytułu udziałów w Spółce (które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego).

W latach 2005-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP. Wartość początkowa Infrastruktury oraz Ruchomości powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji.

Jako że w przeszłości Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy Gminne Zakłady (GZ) - z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji, przykładowo odbioru prac budowalnych czy montażowych, właściwych dla danej inwestycji i otrzymania niezbędnych zgód administracyjnych, Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZ.

W dniu 30 października 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji GZ. Do dnia 31 marca 2014 r. GZ prowadził regularną działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związaną w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zadania te przejęła Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy.

Spółka rozpoczęła świadczenie usług użyteczności publicznej na terenie Gminy obejmujących dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz oczyszczanie odpadów komunalnych stałych w dniu 1 czerwca 2014 r. Wniesiona przez Gminę w formie aportu Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa służy i będzie służyć Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Spółka wystawia faktury VAT w związku ze świadczonymi usługami oraz wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do dokonania korekty (na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz sposobu dokonania tej korekty.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji - art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, której składniki materialne i niematerialne tworzące ZCP w latach 2005-2011, po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych (poprzez ich nieodpłatne używanie przez Gminne Zakłady), a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu tych składników do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała w formie aportu ZCP do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. składników materialnych i niematerialnych GZ wyłączyła te składniki całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych inwestycji składających się na obecny ZCP, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Gmina, ponosząc ww. wydatki, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP.

Odnosząc się do zawartych w pytaniach wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do dokonania korekty (o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz sposobu dokonania tej korekty, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci Infrastruktury i nabycia Ruchomości składających się na ZCP. Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy - Gminne Zakłady - z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji, przykładowo odbioru prac budowalnych czy montażowych, właściwych dla danej inwestycji i otrzymania niezbędnych zgód administracyjnych, Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZ.

W ocenie tut. Organu, wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, której efektem jest Infrastruktura i Ruchomości składające się na ZCP, nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura i zakupione Ruchomości zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (wniesienie w formie aportu ZCP do Spółki) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Należy zaznaczyć, że aport ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za prawidłowością przyjętego wyżej rozwiązania przemawiają fakty przedstawione we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania inwestycji po oddaniu do użytkowania, w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego - co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego, związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączono Infrastrukturę i Ruchomości, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanej oraz przeznaczenie tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury. Gmina jak i Zainteresowany bowiem nie nabyli nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 9 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy tut. Organ stwierdza, że wniesiona przez Gminę w formie aportu Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła o zmianie przeznaczenia składników materialnych i niematerialnych, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Gmina ani Zainteresowany nigdy nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Tym samym art. 91 ust. 9 ustawy, dotyczący dokonywania korekty określonej w ust. 1-8 ww. przepisu przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miał zastosowania.

Mając powyższe na uwadze - oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli brakiem prawa do dokonania odpowiedniej korekty (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP (Ruchomości i Infrastrukturę), w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, brak jest zatem podstaw aby dla opisanego stanu sprawy rozstrzygać w zakresie sposobu dokonania korekty.

Podsumowując, w związku ze zmianą przeznaczenia opisanych we wniosku składników ZCP, tj. ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy poniesionymi na składniki ZCP, bowiem Gmina a tym samym Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.

Z uwagi na udzielenie przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest podstaw aby rozstrzygać w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, czyli sposobu dokonania korekty.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.