ILPP1/443-843/08-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością Spółka przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (różnego rodzaju upominki) z logo lub bez logo Spółki.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka organizuje różnego rodzaju programy promocyjne. W związku z udziałem w programach, kontrahenci Spółki otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo uczestnicząc w programie promocyjnym w zakresie zakupu lokalu, klienci otrzymują sprzęt RTV, AGD. Otrzymanie tych towarów związane jest każdorazowo z uczestnictwem przez kontrahentów w programie organizowanym przez Spółkę i spełnieniem określonych warunków np. przekroczeniem wielkości zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie, itp.

Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, zwiększenia sprzedaży towarów (mieszkań) Spółki, oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze towarów (mieszkań) sprzedawanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywając wskazane w stanie faktycznym towary opatrzone logo Spółki (bądź bez logo) przekazywane następnie w ramach akcji reklamowych na rzecz klientów (osób fizycznych i prawnych) oraz towary, które są przekazywane kontrahentom i klientom w związku z uczestnictwem przez nich w programach promocyjnych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowych towarów zobowiązana jest naliczyć podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupując towary, które są następnie przekazywane na rzecz klientów (potencjalnych klientów) jako prezenty w ramach akcji reklamowych oraz nabywając towary w ramach programów promocyjnych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednocześnie, w opinii Spółki, dokonywane przez nią nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz przekazywanie upominków i innych gadżetów na rzecz kontrahentów, klientów i osób fizycznych w ramach programów promocyjnych i reklamy Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, iż czynności te mają związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. jak wskazano powyżej, mają one na celu zachęcić jej klientów do dokonania zakupów mieszkań oferowanych przez Spółkę, czy też uatrakcyjnić dokonywane zakupy towarów oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze akurat mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę mieszkań. W konsekwencji, nie będą miały w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i odpowiednio art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż warunkiem opodatkowania świadczeń nieodpłatnych na ich podstawie jest, aby dane czynności służyły celom innym niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przede wszystkim Spółka podkreśliła, iż w jej opinii w związku z nabywaniem towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Spółka zwróciła uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 ww. ustawy znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

W opinii Spółki, w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, stanowiącego implementację do polskiego systemu VAT art. 168 Dyrektywy 112/2006/EEC Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), wynika również z orzecznictwa ETS ukształtowanego na gruncie przepisów Dyrektywy 77/388/EEC Rady Unii Europejskiej (dalej: VI Dyrektywa). Na potwierdzenie powyższego Spółka przytacza następujące orzeczenia ETS: wyrok w sprawie C-110/98, wyrok w sprawie C-409/99 oraz wyrok w sprawie C-97/90.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku wydatków na nabycie towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

W opinii Spółki fakt, iż zakup towarów i usług obciążony naliczonym podatkiem VAT w sposób bezpośredni związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazanie upominków na rzecz osób fizycznych w związku z reklamą i promocją Spółki oraz nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji reklamowych i promocyjnych) nie powoduje automatyczne, iż VAT związany z tym zakupem nie może podlegać odliczeniu.

Spółka uważa, iż prawo do odliczenia będzie przysługiwało, jeżeli dany towar lub usługa pośrednio związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, naliczony VAT w związku z czynnościami w ramach akcji reklamowych i promocyjnych, pomimo jego bezpośredniego związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, powinien podlegać odliczeniu z uwagi na niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą Spółki, tj. mają one na celu zachęcić kontrahentów i klientów do korzystania z oferty sprzedawanych przez Spółkę towarów, a w przypadku akcji promocyjnych towary są wydawane łącznie z przedmiotem sprzedaży. Podatek ten pozostaje, więc w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, wykładnia prowspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy. Obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki, o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje Wspólnoty", jak również z orzecznictwa ETS (np. w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (takimi zdaniem Spółki są będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane przez nią nieodpłatne świadczenia na rzecz kontrahentów), które jednak charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, była przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w sprawie C-465/03.

Spółka zaznaczyła, iż analizowana kwestia była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz licznych pism organów podatkowych m. in: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt. l SA/Lu 70/07, pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. sygn. PP II 443/781/2006/PK.

Jednocześnie zdaniem Spółki, przekazując w powyżej opisanych przypadkach nieodpłatnie towary, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Zdaniem Spółki, z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - np. na cele reklamowe - nie podlegają opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych towarów (usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę uznaje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* wydawany towar jest własnością przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu przekazywanych towarów,

* wydanie towaru nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niespełnienie chociaż jednego z powyższych warunków będzie oznaczać, że czynność nieodpłatnego przekazania towaru (świadczenia usługi) będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

W szczególności, w opinii Spółki, z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.

Tym samym, przy założeniu, iż nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane jest na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu.

Spółka zwraca uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia "związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez podatnika w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych przez niego funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu sprzedaży, jak również działania związane z reklamą i promocją przedsiębiorstwa podatnika oraz działania o charakterze informacyjnym (przekazywanie kontrahentom informacji o wybranych aspektach działalności Spółki). A contrario, w ocenie Spółki, związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wykazują czynności, które nie są związane z gospodarczą sferą działalności Spółki, jak na przykład - przekazanie towarów na cele inne niż reklamowe (np. darowizna na rzecz domu dziecka).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3537/06,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 811/07.

W ocenie Spółki wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna przede wszystkim zmierzać do ustalenia sensu słów użytych w tekście prawnym i dopiero w tych granicach należy dokonywać interpretacji przepisów prawa. Konsekwentnie niedopuszczalne jest stosowanie innych rodzajów wykładni w taki sposób, by prowadziło to do określenia cech stanu prawnego wykraczających poza te, które można określić na podstawie możliwego sensu słów użytych w analizowanych przepisach. W rezultacie należy uznać, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, stanowisko to potwierdzają między innymi następujące orzeczenia: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 384/98.

Spółka jest zdania, że również zakres przedmiotowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako stanowiący wyjątek od ogólnej zasady ustanawiającej przedmiot opodatkowania VAT powinno się interpretować w sposób literalny. W szczególności, w opinii Spółki, nie można zgodzić się z tezą, iż przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę przepisy Dyrektywy VAT i orzecznictwo ETS - jako że w analizowanym przypadku wnioski płynące z takiej wykładni są sprzeczne z ich wykładnią językową art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż w jej ocenie, dla określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna mieć wpływu treść art. 16 Dyrektywy VAT (przepis ten reguluje na gruncie Dyrektywy VAT kwestię opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów), oraz orzecznictwo ETS wydane na gruncie przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy.

Porównanie przepisów Dyrektywy VAT (odnosi się to również do przepisów VI Dyrektywy), dotyczących kwestii nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług z ustawą o VAT skutkuje stwierdzeniem, iż uregulowania te różnią się. W swym literalnym brzmieniu przepisy Dyrektywy VAT traktują każde nieodpłatne zbycie towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jako odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości i próbek (takie rozumienie przepisów wspólnotowych potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum). Natomiast przepisy ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu wyłączają z opodatkowania te nieodpłatne przekazania (zbycia) towarów, które są dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, przepisy ustawy o VAT są korzystniejsze dla podatnika aniżeli odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT.

Zdaniem Spółki, różnica w brzmieniu przepisu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT nie oznacza, iż w analizowanym przypadku należałoby przepisy wspólnotowe stosować zamiast przepisów ustawy o VAT. W szczególności, w opinii Spółki, nieprawidłowa byłaby interpretacja oparta o przepis art. 16 Dyrektywy, jak i wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.

W opinii Spółki państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Spółka zaznacza, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, bądź bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT przed przepisem krajowym dostosowującym w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Analogiczne stanowisko zaprezentowały w opinii Wnioskodawcy wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. l SA/Wr 152/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07.

Postawioną przez Spółkę tezę potwierdza jej zdaniem również stanowisko wybranych przedstawicieli doktryny prawa europejskiego wyrażone w następujących publikacjach: S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich (w:) Prawo Unii Europejskiej, red. J. Barcz, Warszawa 2004, s. 277; S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37.

W analizowanym przypadku nie ma w ocenie Spółki podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych a konsekwencje podatkowe nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na cele promocyjno-reklamowe powinny być określone na podstawie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (jako bardziej korzystne dla podatników od przepisów wspólnotowych).

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwróciła uwagę na następujące wyroki: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt. l SA/Wr 152/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 984/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt FSK 600/07.

Spółka podkreśliła, że jej twierdzenia w pełni znajdują odzwierciedlenie w powołanym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt FSK 600/07.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej argumentacja jednoznacznie potwierdza, iż nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka przytoczyła znane jej stanowiska organów podatkowych potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko: pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2005 r. sygn. PV/443-300/IV/2005/DP, pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. PUS.II/443/198/2005/MM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku zakupywanych przez nią towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i jednocześnie przekazując nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przepis art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość co prawda przekracza 5 zł ale nie przekracza 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towaru stanowiącego drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniającego warunki do uznania go za prezent o małej wartości lub próbkę. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać jego opodatkowania).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 cyt. ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów.

Również zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącą odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analizując powołane wyżej przepisy Dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Podatnik ma również prawo - zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W art. 88 ust. 3 pkt 3 - również obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - zastrzeżono jednak, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na akcje promocyjne i reklamowe) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało przez Spółkę opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 1 ww. ustawy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadzono m.in. zmianę w art. 88 uchylając pkt 2 w ust. 1 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie) tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (różnego rodzaju upominki) z logo lub bez logo Spółki. Ponadto Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością organizuje różnego rodzaju programy promocyjne. W związku z udziałem w programach promocyjnych kontrahenci otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo uczestnicząc w programie promocyjnym, w zakresie zakupu lokalu, otrzymują sprzęt RTV, AGD.

Mając powyższe na uwadze, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu ww. towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych przysługuje wówczas gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. W okresie do dnia 30 listopada 2008 r. prawo to uzależnione jest dodatkowo od możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy.

Prawo do odliczenia - z uwagi na treść art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy przysługuje również od zakupu towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT (prezentów o małej wartości i próbek) pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 i niewystąpienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy zauważyć iż, stosownie do art. 1 pkt 4b ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw art. 7 ust. 4 pkt 2 otrzymuje brzmienie: "2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł". Powyższy przepis wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (zgodnie z art. 15 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

W związku z powołanym przez Stronę wyrokiem SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 tut. Organ stwierdza, iż dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest sprzeczna z tezami zawartymi w niniejszym wyroku.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w treści złożonego wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.