ILPP1/443-842/09-2/AT - Uznanie danego budynku mieszkalnego za obiekt budownictwa mieszkaniowego skutkuje tym, iż wszelkie roboty budowlane związane z tym budynkiem lub jego częścią, z wyłączeniem lokali użytkowych, korzystają z obniżonej do wysokości 7% stawki VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 16 lipca 2009 r., Biura KIP w Lesznie 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonania instalacji wentylacyjno-oddymiającej w garażach budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi wykonania instalacji wentylacyjno-oddymiającej w garażach budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zawarte umowy o roboty budowlano-montażowe polegające na budowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą na zlecenie (...). Umowy te przewidują kompleksowe wykonawstwo pod tzw. "klucz" budynków mieszkalnych wraz z garażami oraz infrastrukturą. Wnioskodawca zlecił podwykonawcy wykonanie systemu wentylacji mechanicznej oraz systemu oddymiania. Większość urządzeń została zamontowana w garażach, tam też skoncentrowała się praca podwykonawcy, jednakże system został wykonany dla całego budynku mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zlecone podwykonawcy (kompleksowe usługi polegające na instalacji systemów instalacji i oddymiania garażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego) należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 45.33.12-00.00 - roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Symbol PKOB budynku, o którym mowa we wniosku to: PKOB dział 11 (dokładnie: sekcja 1 dział 11 grupa 112 - budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawka podatku VAT - 7% czy 22% - powinna zostać zastosowana w odniesieniu do prac budowlano-montażowych, zleconych podwykonawcy, polegających na wykonaniu w garażach budynku mieszkalnego instalacji wentylacyjno-oddymiającej, służącej wentylacji i oddymianiu całego pionu (całego budynku - nie tylko garaży, ale i części mieszkalnej)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zlecone podwykonawcy prace budowlano-montażowe polegające na wykonaniu systemu wentylacji mechanicznej oraz systemu oddymiania w garażach podziemnych w zespole budynków mieszkalnych oraz w klatkach schodowych powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 7%. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca ma prawo stosowania 7% stawkę podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w całym budownictwie mieszkaniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zlecone podwykonawcy (kompleksowe usługi polegające na instalacji systemów instalacji i oddymiania garażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego) należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 45.33.12-00.00 - roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Symbol PKOB budynku, o którym mowa we wniosku to: PKOB dział 11 (dokładnie: 112 - budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z inwestorem było kompleksowe wykonanie całości inwestycji, budynku mieszkalnego wraz z garażami oraz infrastrukturą, zatem do całości prac zastosowana powinna być stawka obniżona VAT - 7%. Pogląd ten podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r., sygn. IBPP2/443-744/08/EI, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. ILPP1/443-831/08-2/KG. Należy przy tym zauważyć, że skoro przedmiotem umowy z generalnym wykonawcą (Wnioskodawcą) była kompleksowa realizacja inwestycji, stawka VAT 7% powinna znaleźć zastosowanie także do robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy, realizowanych w kubaturze budynków mieszkalnych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. IPPP3-443-191/08-2/JK). W interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1/443-2073/08-4/PR, wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie, organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem realizowanej inwestycji jest budynek sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 (obiekt budownictwa mieszkaniowego) jako całość, to na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 12-12c oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawka ma zastosowanie do całości robót (w tym również związanych z lokalami użytkowymi, garażami i pomieszczeniami gospodarczymi mieszczącymi się w obrębie kubatury budynku).

Jeżeli garaże znajdują się wewnątrz budynku (w piwnicach), stanowią one integralną cześć budynku mieszkalnego, usytuowane są w bryle budynku i nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, roboty związane z ich realizacją korzystają ze stawki 7%, ponieważ Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do całości robót budowlanych związanych z budową budynku zaklasyfikowanego do symbolu PKOB 11, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jaki i użytkowe - o ile roboty realizowane są w ramach jednego zadania inwestycyjnego. Podobnie w sytuacji opodatkowania robót budowlanych związanych z węzłem cieplnym, jeżeli usługi te realizowane są w ramach jednego zadania inwestycyjnego - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-810/08-2/MR. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IBPP2/443-794/08/JJ uznał, że " (...) usługa montażu bramy garażowej w obiekcie budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego - o ile dokonywana jest w garażu będącym integralną częścią budynku, umiejscowionym w jego bryle (...) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%".

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro system mechanicznej wentylacji i oddymiania jest integralnym systemem dla całego budynku mieszkalnego, jego montaż powinien również zostać opodatkowany stawką 7%. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Należy zatem posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie o własności lokali. Zasadniczo garaże nie stanowią lokali mieszkalnych, nie są to także pomieszczenia służące bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Niezależnie od wątpliwości co do natury garażu, należy podkreślić, że przedmiotowa instalacja - system wentylacji mechanicznej oraz system oddymiania - służy całemu pionowi w budynku mieszkalnym. Garaże znajdują się w podziemiach budynku mieszkalnego w obrębie jego kubatury. Instalacja wentylacyjno-oddymiająca została umiejscowiona w garażach, gdyż podobne urządzenia zazwyczaj są montowane poza częścią mieszkalną. Jednakże instalacja służy wentylacji i oddymieniu całego pionu budynku, także części mieszkalnej m.in. klatek schodowych. Brak takiej instalacji uniemożliwiłby oddanie budynków mieszkalnych do użytku, nie można zatem twierdzić, że jest to tzw. infrastruktura towarzysząca. Wnioskodawca oparcie dla własnego stanowiska znajduje także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/2006: "przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07 "nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwości zastosowania różnych stawek podatku) skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży". Pogląd wyrażony w cytowanym orzeczeniu jest spójny z orzecznictwem NSA (por. sygn. FSK 2480/04 oraz FSK 103/2005) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sygn. C-349/96 i C-41/04).

Ponadto, w niniejszym przypadku, dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego garażem zostanie zastosowana stawka obniżona 7% (zgodnie z zawartymi przez dewelopera umowami). Gdyby usługi montażowe w części garażowej zostałyby opodatkowane stawką podstawową 22%, to byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, gdyż naliczony przez podwykonawcę podatek VAT nie mógłby zostać ujęty w cenie sprzedaży i przerzucony na ostatecznego konsumenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto wskazać należy na treść przepisu § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), który stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Artykuł 2 pkt 12 ustawy o VAT, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach, tj. w art. 41 ust. 12-12c ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż uznanie danego budynku mieszkalnego za obiekt budownictwa mieszkaniowego skutkuje tym, iż wszelkie roboty budowlane związane z tym budynkiem lub jego częścią, z wyłączeniem lokali użytkowych, korzystają z obniżonej do wysokości 7% stawki podatku VAT.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, iż garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, prace budowlano-montażowe wykonane w garażach podziemnych - stanowiących lokale użytkowe - zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy z inwestorem, kompleksowo świadczy usługi wykonując roboty budowlano-montażowe polegające na budowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z garażami oraz infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto, Zainteresowany, w ramach odrębnej umowy, zlecił podwykonawcy wykonanie systemu wentylacji mechanicznej oraz systemu oddymiania w garażach znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych wg PKOB 112 - budynki mieszkalne o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Strona podkreśla, iż praca podwykonawcy skoncentrowała się w garażach, w których została zamontowana większość urządzeń, jednakże system został wykonany dla całego budynku mieszkalnego. Wnioskodawca uważa, iż usługi zlecone podwykonawcy należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 45.33.12-00.00 - roboty związane z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż opodatkowaniu stawką w wysokości 7% podlega świadczenie robót budowlano - montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. W związku z powyższym, roboty budowlane polegające na wykonaniu systemu wentylacji mechanicznej oraz systemu oddymiania w garażach znajdujących się w budynkach mieszkalnych, realizowane w ramach odrębnej umowy przez podwykonawcę, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Powyższe wynika bowiem z faktu, iż garaż jest, w świetle ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., lokalem użytkowym, skutkiem czego brak jest podstaw prawnych do zastosowania preferencyjnej, tj. 7% stawki podatku. Obniżona stawka odnosi się bowiem jedynie do robót wykonanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Przepisy umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sposób precyzyjny wykluczają jej zastosowanie do robót wykonywanych w lokalach użytkowych.

Reasumując, świadczone w ramach odrębnej umowy przez podwykonawcę kompleksowe usługi polegające na instalacji systemów wentylacji i oddymiania wykonywane w lokalach użytkowych, jakimi są garaże, pomimo że, jak wskazuje Wnioskodawca, mieszczą się one w obiektach budownictwa mieszkaniowego, wymienionych w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT, powinny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.