ILPP1/443-826/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy wody najemcom lokali użytkowych i lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy wody najemcom lokali użytkowych i lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. stosuje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który określa, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmując, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność ta jest uznawana za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W praktyce z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik przerzuca koszty na podmiot, który faktycznie korzysta z danej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, gdy z umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, to są one bezpośrednio związane z usługą podstawową jaką jest najem, a co za tym idzie powinny być opodatkowane taką samą stawką, tzn. w przypadku najmu do działalności gospodarczej stawką podstawową 23%, natomiast w przypadku najmu mieszkań powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Sp. z o.o. ma zawartą umowę na wynajem pomieszczeń z różnymi podmiotami gospodarczymi oraz ze szkołą, a także z mieszkańcami wynajmującymi mieszkania. Osobno pobiera opłaty z tytułu najmu oraz zużycia mediów.

Usługę zużycia wody Szpital kupuje z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji ze stawką obniżoną 8%. Część kosztów zużycia wody przerzuca na podmioty, które faktycznie takiego zużycia dokonały. Szpital refakturując zużycie wody na podmioty gospodarcze stosuje stawkę podstawową, czyli 23%, wychodząc z założenia, że są to media bezpośrednio związane z najmem pomieszczeń gospodarczych. Inaczej postępuje z mieszkańcami, którym refakturuje zużycie wody ze zwolnieniem od podatku VAT z racji tego, że są to media związane bezpośrednio z wynajmem mieszkań.

Najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu użytkowego. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostawy wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Dlatego też koszty wody stanowią kolejny element należnej zapłaty, a co jest z tym związane, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, inaczej jest w przypadku wynajmu mieszkań, gdzie usługa zużycia wody podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Najemca może odrębnie ponosić koszty mediów niezależnie od czynszu, jeżeli jednak zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną.

W związku z tym faktem Sp. z o.o. refakturując zużycie wody innym podmiotom gospodarczym korzystającym z tejże usługi, stosuje stawkę podstawową (podatek VAT należny - 23%) i odlicza stawkę 8%, która znajduje się na fakturze pierwotnej. W przypadku wynajmu mieszkań odsprzedając zużycie wody stosuje zwolnienie.

Stosując taką metodologię w ustaleniu i zastosowaniu odpowiednich stawek Zainteresowany konsultował się z tutejszym Urzędem Skarbowym, który zapewnił go o poprawności działania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku refakturowania zużycia wody najemcom lokali użytkowych, Wnioskodawca powinien stosować stawkę podstawową 23%, bo jest to element usługi złożonej, związanej z najmem lokali, czy też 8% tak jak na fakturze pierwotnej.

2. Czy w przypadku refakturowania zużycia wody najemcom lokali mieszkalnych, Wnioskodawca powinien stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Sp. z o.o. stosuje stawkę podstawową w wysokości 23% do odsprzedaży zużycia wody, gdyż jest to usługa bez której najem lokalu nie byłby użyteczny, a dla mieszkań stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

Najem pomieszczeń użytkowych bez podstawowych mediów jakimi są woda czy też energia elektryczna zdaje się być bezużytecznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje najemcom zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem ww. lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital będąc właścicielem lokali użytkowych wynajmuje je podmiotom gospodarczym oraz szkole. Ponadto jest właścicielem lokali mieszkalnych i wynajmuje je mieszkańcom. Osobno pobiera opłaty z tytułu najmu oraz zużycia mediów.

Usługę zużycia wody Szpital kupuje od Zakładu Wodociągów i Kanalizacji ze stawką obniżoną 8%. Część kosztów zużycia wody przerzuca na podmioty, które faktycznie takiego zużycia dokonały. Szpital refakturując zużycie wody na podmioty gospodarcze stosuje stawkę podstawową, czyli 23%, wychodząc z założenia, że są to media bezpośrednio związane z najmem pomieszczeń gospodarczych. Inaczej postępuje z mieszkańcami, którym refakturuje zużycie wody ze zwolnieniem od podatku VAT z racji tego, że są to media związane bezpośrednio z wynajmem mieszkań.

Najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu użytkowego. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostawy wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Dlatego też koszty wody stanowią kolejny element należnej zapłaty, a co jest z tym związane, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, inaczej jest w przypadku wynajmu mieszkań, gdzie usługa zużycia wody podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Najemca może odrębnie ponosić koszty mediów niezależnie od czynszu, jeżeli jednak zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy wody najemcom lokali użytkowych i lokali mieszkalnych.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu użytkowego lub mieszkalnego, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu np. do wody nie stanowią celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę np. na dostawy wody do pomieszczeń będących przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z ww. lokali nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zatem przepis art. 29a ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (np. zużycie wody), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z poszczególnych lokali, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Podkreślić należy, że bez zawartej umowy na udostępnienie lokali o charakterze użytkowym, jak i mieszkań podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę mediów do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do udostępnionego przez Zainteresowanego lokalu jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia ww. powierzchni. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi najmu odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłaty te stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą, są więc zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłat za tzw. media, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowych opłat.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. dostawy wody), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowy na dostawy mediów do ww. lokali będących przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Tym samym, wydatki ponoszone przez wynajmującego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonej usługi najmu danego lokalu, tj. w przypadku najmu lokalu o charakterze użytkowym 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w sytuacji najmu lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, że: "najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (...) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej".

Podsumowując, Wnioskodawca jest zobowiązany dla dostawy wody na rzecz najemcy lokalu użytkowego zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast w przypadku sprzedaży zużycia wody na rzecz najemcy lokalu mieszkalnego powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.