ILPP1/443-818/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W dniu 18 sierpnia 2011 r. uzupełniono opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwana dalej Spółką) prowadzi inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, który składa miesięczne deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach prac budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją, Spółka korzysta z usług podwykonawców. W takich przypadkach Spółka obciąża podwykonawców kosztami zużytego przez nich prądu lub wody. Odbywa się to w ten sposób, że Spółka po otrzymaniu od właściwego dostawcy mediów faktury VAT dokumentującej zakup przez Spółkę energii elektrycznej lub wody, wystawia następnie podwykonawcom faktury VAT dokumentujące koszt zużytej przez nich energii elektrycznej lub wody (przy zastosowaniu cen i stawek podatku od towarów i usług po jakich Spółka nabywa energię elektryczną i wodę od właściwych dostawców mediów). Innymi słowy Spółka dokonuje odsprzedaży nabywanej energii elektrycznej i wody podwykonawcom, refakturując ich z tego tytułu.

Spółka nie zawarła z podwykonawcami umów dotyczących rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej i wody. Wskazane powyżej faktury VAT, wystawiane przez Spółkę podwykonawcom, zawierają natomiast terminy płatności należności za zużytą energię elektryczną lub wodę. Spółka zaznacza przy tym, iż wielokrotnie terminy płatności wskazane na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę podwykonawcom z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej lub wody, upływają wcześniej (we wcześniejszym okresie rozliczeniowym) niż terminy płatności wskazane na fakturach VAT wystawionych Spółce przez dostawców mediów, dokumentujących zakup tej energii elektrycznej lub wody przez Spółkę (które to terminy płatności upływają w późniejszym okresie rozliczeniowym).

Na przykład Spółka w lutym otrzymuje od dostawców mediów faktury VAT dokumentujące zakup przez nią energii elektrycznej lub wody (dotyczące okresu stycznia), przy czym terminy płatności wskazane w tych fakturach VAT przypadają w marcu, a następnie wystawia jeszcze w lutym faktury VAT dokumentujące odsprzedaż tej energii elektrycznej lub wody podwykonawcom z terminami płatności przypadającymi również w lutym.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. uzupełniono opis stanu faktycznego o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie - w stanie faktycznym przedstawionym powyżej - powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej lub wody podwykonawcom.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej lub wody podwykonawcom powstaje z chwilą upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej taką odsprzedaż.

Stanowisko takie jest zasadne z uwagi na normy zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej; u.p.t.u.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu:

* dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

* świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 18 u.p.t.u.,

* świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (tj. m.in. świadczenia usług dostarczania wody),

powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług.

W ocenie Spółki, powyżej wskazany art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) u.p.t.u., powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, iż w przypadku gdy termin płatności, o którym mowa w tym przepisie nie zostanie określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu wymienionych w nim dostaw lub usług, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej wykonanie przedmiotowych dostaw lub usług.

Spółka podkreśla, iż w jej ocenie nie ulega wątpliwości, iż art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) u.p.t.u. znajduje zastosowanie również w przypadku dokonywania odsprzedaży usług dostawy energii elektrycznej i wody (refakturowania). Odsprzedaż usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bowiem przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te powinny być przy tym opodatkowane w sposób właściwy dla ich rodzaju, a momentem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych usług powinien być moment właściwy dla nich zgodnie z przepisami u.p.t.u. Konsekwentnie zatem odsprzedający usługi obce jest uznawany za dokonującego ich sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazuje przy tym, iż bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej lub wody podwykonawcom pozostaje upływ terminów płatności wynikających z faktur VAT wystawionych Spółce przez dostawców mediów, a dokumentujących zakup energii elektrycznej lub wody odsprzedanej następnie przez Spółkę podwykonawcom. W szczególności bez znaczenia pozostaje również fakt, iż terminy te wielokrotnie upływają później niż terminy płatności wynikające z faktur VAT wystawianych przez Spółkę podwykonawcom z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej lub wody. Podkreślenia bowiem wymaga, iż ani art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) u.p.t.u., ani też inne przepisy u.p.t.u. nie wiążą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej lub wody z upływem terminu płatności wynikającego z faktury VAT wystawionej przez dostawcę mediów podmiotowi, który takiej odsprzedaży następnie dokonał.

Spółka wskazuje również, iż bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży przez nią energii elektrycznej oraz wody podwykonawcom pozostaje również moment, w którym Spółka dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie przez nią odsprzedawanej następnie energii elektrycznej lub wody. Również takiej zależności nie przewiduje bowiem żaden przepis u.p.t.u.

Spółka wskazuje nadto, iż poprawność prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach innych podatników (por. m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko rozumianej definicji usługi wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji był art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się do art. 30 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot "odsprzedający" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup towarów oraz usług (energii oraz wody) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, i tak według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W tym miejscu należy zauważyć, iż w powołanym wyżej załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 140 i 141 wymieniono usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. W ramach prac budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją, Spółka korzysta z usług podwykonawców. W takich przypadkach Spółki obciąża podwykonawców kosztami zużytego przez nich prądu lub wody. Odbywa się to w ten sposób, że Spółka po otrzymaniu od właściwego dostawcy mediów faktury VAT dokumentującej zakup przez Spółkę energii elektrycznej lub wody, wystawia następnie podwykonawcom faktury VAT dokumentujące koszt zużytej przez nich energii elektrycznej lub wody (przy zastosowaniu cen i stawek podatku od towarów i usług po jakich Spółka nabywa energię elektryczną i wodę od właściwych dostawców mediów). Spółka nie zawarła z podwykonawcami umów dotyczących rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej i wody. Wskazane powyżej faktury VAT, wystawiane przez Spółkę podwykonawcom, zawierają natomiast terminy płatności należności za zużytą energię elektryczną lub wodę. Wnioskodawca korzystając z usług podwykonawców nie świadczy na ich rzecz usługi najmu i podpisując z nimi umowy na wykonanie prac budowlanych nie zobowiązuje się zapewnić im lokali wraz z mediami. Podwykonawcy korzystają z energii elektrycznej lub wody, których kosztami są obciążani, na podstawie ustnego porozumieniu z Wnioskodawcą.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca winien ująć wystawione faktury z tytułu odsprzedaży kosztów odpowiednio w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy energii elektrycznej i wody znaczenie ma termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ww. dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania kosztów mediów nie jest umowa z dostawcami mediów, ale umowa zawarta pomiędzy podmiotem dokonującym ich odsprzedaży i podmiotem faktycznie z nich korzystającym. Termin może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.

W myśl art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie zawarto z podwykonawcami umów dotyczących rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej i wody. Podwykonawcy korzystają z mediów na podstawie ustnego porozumienia. Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby w porozumieniach określone były terminy płatności. Wnioskodawca wskazał, iż terminy te wynikają z wystawionych faktur.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdzie strony nie zawarły pisemnych umów a ustne porozumienia nie określają terminu płatności z tytułu przenoszenia kosztów mediów wykorzystanych przez podwykonawców, odsprzedaż ww. usług przez Wnioskodawcę nie jest objęta szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy. Obowiązek podatkowy w opisanym przypadku powstaje więc na zasadach ogólnych - zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ustawy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.