ILPP1/443-816/08-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu: 28 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu: 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Wniosek ten uzupełniono w dniu 27 października 2008 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji (z tych rud) i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych, co jest zgodne z zakresem działalności wynikającym ze Statutu Spółki. Sprzedaż wyrobów produkowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem złota inwestycyjnego, które korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT i dalszych, przy czym Spółce w tym przypadku przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego - zgodnie z dyspozycją art. 124 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż metale występujące w rudach - będące materiałem do produkcji wyrobów wytwarzanych przez Spółkę - należą do zasobów nieodnawialnych, Spółka w celu uzupełniania bazy surowcowej jak również utrzymania poziomu produkcji zapewniającego odpowiednią pozycję konkurencyjną ponosi wydatki, które dotyczą rozpoznania i oceny bazy surowcowej w innych krajach i przesłanek, co do możliwości występowania zasobów, będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną działalnością.

Spółka, w ramach prac rozpoznawczych, przystąpiła do realizacji projektu, którego celem jest ewentualna eksploatacja i przerób odpadów flotacyjnych na terenie nieczynnego składowiska odpadów po procesach wzbogacania w miejscowości X (Kazachstan). Według wstępnych informacji posiadanych przez Spółkę na dzień przystąpienia do projektu, istniało prawdopodobieństwo występowania w ww. odpadach flotacyjnych metali szlachetnych i pierwiastków innych metali (których produkcją i sprzedażą zajmuje się także Wnioskodawca).

Prawa eksploracyjne i wydobywcze do ww. zbiornika odpadów flotacyjnych posiada spółka Y, zarejestrowana i działająca na terenie Kazachstanu.

Koncepcja realizacji projektu, na dzień przystąpienia do projektu, zakładała trzy możliwe warianty działania:

* bezpośrednie uzyskanie przez Wnioskodawcę udziału w prawie do zasobów,

* utworzenie przez Wnioskodawcę spółki Joint Venture ze spółką z Kazachstanu, która posiada prawo do zasobów,

* utworzenie spółki pośredniej (w której Wnioskodawca posiadałby 100% kapitału) w jurysdykcji innej niż Kazachstan i Polska, która wejdzie w układ Joint Venture ze spółką kazachską, a ponadto utworzenie spółki handlowej o strukturze takiej samej jak ww. spółka Joint Venture, która m.in. dostarczałaby do Wnioskodawcy koncentraty od ww. spółki Joint Venture. Warunkiem podjęcia decyzji o zastosowaniu jednego z ww. wariantów działania jest przeprowadzenie oszacowania ilości zgromadzonych odpadów i średniej zawartości metali użytecznych w celu wyceny wartości zasobów i opłacalności ich eksploatacji. W związku z powyższym Spółka ponosi koszty z tym związane. W zależności od wyników analiz pobranych próbek Wnioskodawca podejmie decyzję co do dalszego udziału w projekcie. W przypadku zakończenia tych analiz wynikiem pozytywnym i podjęcia decyzji przez Zarząd Spółki o kontynuowaniu projektu, niezbędne będzie również wykonanie due diligence w zakresie uwarunkowań prawnych, podatkowych oraz ochrony środowiska.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że w zależności od zmieniających się warunków (np. dotyczących opłacalności kontynuowania projektu), na które nie zawsze Spółka będzie miała wpływ, Zarząd może podjąć decyzję o tym, że projekt (bądź następny jego etap) nie będzie dalej realizowany. Nie mniej jednak na każdym etapie jego realizacji wydatki dotyczące tego projektu ponoszone są (będą) w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów - poprzez zabezpieczenie bazy surowcowej dla hut Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo powyższe przysługuje Spółce również do sprzedaży złota inwestycyjnego, zgodnie z postanowieniami art. 124 ustawy o VAT.

Nabycie przedmiotowych usług związane jest z ogółem działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT, bądź też dającej prawo do odliczenia, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10 ustawy o podatku VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszty uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą drugorzędną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są one kosztami uzyskania przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 122 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Złotem inwestycyjnym w rozumieniu art. 121 ust. 1 ww. ustawy jest:

Na podstawie art. 124 ust. 1, podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

Podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota (art. 124 ust. 2).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Sprzedaż wyrobów produkowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem złota inwestycyjnego, które korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT i dalszych, przy czym Spółka w tym przypadku korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego - na podstawie dyspozycji zawartej w art. 124 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka w celu uzupełniania bazy surowcowej jak również utrzymania poziomu produkcji zapewniającego odpowiednią pozycję konkurencyjną ponosi wydatki, które dotyczą rozpoznania i oceny bazy surowcowej w innych krajach i przesłanek, co do możliwości występowania zasobów, będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto Spółka, w ramach prac rozpoznawczych, przystąpiła do realizacji projektu, którego celem jest ewentualna eksploatacja i przerób odpadów flotacyjnych na terenie nieczynnego składowiska odpadów po procesach wzbogacania w Kazachstanie. Wnioskodawca ponosi koszty związane przede wszystkim oszacowaniem ilości zgromadzonych odpadów i średniej zawartości metali użytecznych w celu wyceny wartości zasobów i opłacalności ich eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, zawartych w art. 86 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanki negatywnej, określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast z rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zawartego w interpretacjach indywidualnych nr ILPB3/423-528/08-4/DS (dot. stanu faktycznego) oraz nr ILPB3/423-528/08-5/DS (dot. zdarzenia przyszłego) z dnia 19 listopada 2008 r. wynika, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu, związanego z poszukiwaniem bazy surowcowej dla Spółki - winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika ponadto, że sprzedaż wyrobów produkowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem złota inwestycyjnego, które korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 122 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznacza się, że zdaniem tut. Organu zgodnie z treścią regulacji prawnej zawartej w art. 124 ustawy o VAT, możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ww. ustawy, dotyczy wyłącznie czynności nabycia złota, związanego z przetworzeniem tego złota, natomiast przepis ten nie daje prawa do odliczania podatku VAT z tytułu nabywania usług dodatkowych, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowego projektu, są wydatkami nie dającymi prawa do odliczenia w części dotyczącej czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu, o którym mowa we wniosku, jednak z uwzględnieniem unormowań wskazanych w przepisach 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z uwzględnieniem proporcji sprzedaży przy zakupach służących jednocześnie sprzedaży dającej prawo do odliczenia, jak i sprzedaży nie dającej tego prawa.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 19 listopada 2008 r. nr ILPP1/443-816/08-5/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.