ILPP1/443-806/13-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocników doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 listopada 2013 r. i 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r. i 6 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów turystycznych na podstawie umowy dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów turystycznych na podstawie umowy dzierżawy. Dnia 27 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy i brakującą opłatę, a w dniu 6 grudnia 2013 r. o wymagane pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina W (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem następujących obiektów stanowiących zabytki i atrakcje turystyczne Gminy: Zamek G w Z Ś, S W oraz budynku byłego dworca w J (dalej zwane łącznie jako: obiekty turystyczne lub obiekty zabytkowe). Wskazane obiekty zabytkowe zostały przez Gminę wydzierżawione na rzecz Centrum (...) w W (dalej: C (...)), będącego samorządową instytucją kultury. Na mocy umów dzierżawy zawartych z C (...) Gmina odpłatnie udostępnia obiekty turystyczne C (...) na potrzeby prowadzonej przez C (...) działalności kulturalnej oraz turystycznej.

Umowy dzierżawy wskazanych obiektów zabytkowych pomiędzy Gminą i C (...) zostały zawarte odpowiednio:

* na dzierżawę kompleksu Zamku G: 25 września 2009 r. na trzy (3) lata, po czym w dniu 8 stycznia 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy tego obiektu na czas nieokreślony,

* na dzierżawę S W: 29 grudnia 2009 r. do dnia 1 stycznia 2013 r., po czym w dniu 28 grudnia 2012 r. została zawarta kolejna umowa na dzierżawę tego obiektu do dnia 31 grudnia 2015 r.,

* na dzierżawę budynku byłego dworca w J: 9 marca 2006 r. na okres 10 lat, tj. do dnia 9 marca 2016 r.

Gmina planuje przedłużać zawarte umowy dzierżawy obiektów zabytkowych na kolejne lata, docelowo na czas nieokreślony.

C (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. C (...) udostępnia indywidualnym zainteresowanym oraz zorganizowanym grupom obiekty turystyczne, które dzierżawi od Gminy, zasadniczo do zwiedzania za opłatą. Poza sprzedażą biletów wstępu, w wybranych obiektach turystycznych, np. w kompleksie Zamku G, C (...) organizuje corocznie cykliczne imprezy (przykładowo Jarmark Średniowieczny), na które wstęp jest nieodpłatny. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na obiekty zabytkowe.

W szczególności:

* w odniesieniu do Zamku G: Gmina prowadzi systematycznie prace modernizacyjne w okresie po podpisaniu umowy dzierżawy (od roku 2009). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane w szczególności z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi i obejmują m.in. modernizację dachu budynku bramnego, modernizację budynku łącznika, zabezpieczenie konstrukcji zabytkowych murów zamku górnego oraz budynku dawnej bastei wschodniej i budynku wieży bramnej w kompleksie Zamek G. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane ze środków zewnętrznych;

* w odniesieniu do budynku byłego dworca w J: Gmina rozpoczęła prace modernizacyjne w trakcie trwania umowy dzierżawy (tekst jedn.: od roku 2013). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie są związane również z pracami konserwatorskimi, restauratorskimi oraz pracami budowlanymi. Wskazane wydatki inwestycyjne są częściowo sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo dofinansowane ze środków zewnętrznych.

Gmina zaznacza, że Gmina planuje w przyszłości prowadzić kolejne modernizacje obiektów turystycznych i ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w tym zakresie, celem utrzymania zabytków w dobrym stanie oraz celem zwiększenia ich atrakcyjności, a tym samym atrakcyjności Gminy.

Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektów zabytkowych ponosi zasadniczo C (...) (przykładowo wydatki na media). Niemniej, sporadycznie Gmina ponosi również wydatki bieżące na obiekty turystyczne, związane z ich bieżącym remontem i konserwacją.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące, które obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, dokumentowane są przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wyszczególnionym VAT naliczonym. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki. Kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić uprzednio w drodze interpretacji indywidualnej.

Dnia 27 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazując, że:

* Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne na S W od roku 1995.

* Zainteresowany ponosi "sporadyczne" wydatki bieżące na opisane we wniosku obiekty turystyczne następująco:

* Zamek G - od 2008 r.,

* Sa W - od 1995 r.,

* Dworzec w J - od 2005 r.

Niemniej jednak złożonymprzez Wnioskodawcę wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki bieżące, które nie są objęte przedawnieniem.

* Wydatki Gminy na prace modernizacyjne, o których mowa we wniosku stanowią dla Gminy wydatki majątkowe, tj. wydatki zwiększające wartość środków trwałych dla celów księgowych. Zatem, zdaniem Gminy, można uznać, że prace modernizacyjne (wchodzące w skład wydatków inwestycyjnych) obejmujące prace konserwatorskie, restauratorskie i budowlane opisanych we wniosku obiektów turystycznych stanowią ulepszenie środków trwałych (jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych, Gmina nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę wskazanych we wniosku obiektów turystycznych (tekst jedn.: kompleksu Zamek G, S W i budynku byłego dworca w J) na rzecz C (...) na podstawie umów dzierżawy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolnione od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę wskazanych we wniosku obiektów turystycznych na rzecz C (...) na podstawie umów dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolnione z VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępnione C (...) obiekty zabytkowe stanowią własność Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie wykonywane na rzecz C (...) na podstawie umów dzierżawy, na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz C (...).

Gmina bowiem w drodze dzierżawy udostępnia obiekty turystyczne, tj. kompleks Zamek G, Se W i budynek byłego dworca w J, ponadto świadczenie to jest czynnością odpłatną, ponieważ C (...) zobowiązany jest do uiszczania Gminie wynagrodzeń.

Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania obiektów turystycznych w dzierżawę są świadczenia C (...), polegające na uiszczaniu kwoty ustalonych wynagrodzeń (czynszów dzierżawnych). Skoro wynagrodzenia stanowią obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz C (...) należy uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, dzierżawa obiektów turystycznych nie jest czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną od opodatkowania VAT.

Stosownie bowiem do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: "rozporządzenie"), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Jako że zawarte przez Gminę z C (...) umowy dzierżawy obiektów turystycznych są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), w zakresie wykonywanych na ich podstawie czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn./ akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych".

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-I003/II-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę,) podlega wykluczeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowała opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych".

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę obiektów turystycznych, tj. kompleksu Zamek G, S W oraz budynku byłego dworca w J na rzecz C (...) na podstawie umów dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

(...).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy lub spółka z o.o., wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa dzierżawy realizowana przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, przedmiotowe czynności wykonywane odpłatnie, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem do usług świadczonych pomiędzy Zainteresowanym (Gminą) a jednostką budżetową (C (...)) nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, że dla świadczonych usług przez Gminę nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, a dla prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem następujących obiektów stanowiących zabytki i atrakcje turystyczne Gminy: Zamek G w Z Ś, S W oraz budynku byłego dworca w J. Wskazane obiekty zabytkowe zostały przez Gminę wydzierżawione na rzecz Centrum (...) w W (C (...)), będącego samorządową instytucją kultury. Na mocy umów dzierżawy zawartych z C (...) Gmina odpłatnie udostępnia obiekty turystyczne C (...) na potrzeby prowadzonej przez C (...) działalności kulturalnej oraz turystycznej.

Umowy dzierżawy wskazanych obiektów zabytkowych pomiędzy Gminą i C (...) zostały zawarte odpowiednio:

* na dzierżawę kompleksu Zamku G: 25 września 2009 r. na trzy (3) lata, po czym w dniu 8 stycznia 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy tego obiektu na czas nieokreślony,

* na dzierżawę S W: 29 grudnia 2009 r. do dnia 1 stycznia 2013 r., po czym w dniu 28 grudnia 2012 r. została zawarta kolejna umowa na dzierżawę tego obiektu do dnia 31 grudnia 2015 r.,

* na dzierżawę budynku byłego dworca w J: 9 marca 2006 r. na okres 10 lat, tj. do dnia 9 marca 2016 r.

Gmina planuje przedłużać zawarte umowy dzierżawy obiektów zabytkowych na kolejne lata, docelowo na czas nieokreślony. C (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. C (...) udostępnia indywidualnym zainteresowanym oraz zorganizowanym grupom obiekty turystyczne, które dzierżawi od Gminy, zasadniczo do zwiedzania za opłatą. Poza sprzedażą biletów wstępu, w wybranych obiektach turystycznych, np. w kompleksie Zamku G, C (...) organizuje corocznie cykliczne imprezy (przykładowo Jarmark Średniowieczny), na które wstęp jest nieodpłatny.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że odpłatne udostępnianie przez Gminę obiektów turystycznych (opisanych we wniosku) na rzecz C (...) na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z faktu, że odpłatne świadczenie C (...) na rzecz Gminy realizowane na podstawie cywilno-prawnej umowy dzierżawy stanowi de facto świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy a w konsekwencji czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zdefiniowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ze względu na cywilnoprawny charakter umowy łączący strony. Strony, które są całkowicie odrębnymi podmiotami posiadającymi własną osobowość prawną, są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie istnieje także możliwość zastosowania do usług dzierżawy obiektów turystycznych zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Przedmiotowe świadczenie nie następuje bowiem pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, do których nie zalicza się Gmina. W konsekwencji dzierżawa (odpłatne udostępnianie) obiektów turystycznych stanowi czynność opodatkowaną - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - podatkiem VAT w stawce aktualnie obowiązującej - tj. 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez Gminę wskazanych we wniosku obiektów turystycznych (tekst jedn.: kompleksu Zamek G, S W i budynku byłego dworca w J) na rzecz C (...) na podstawie umów dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolnione od VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania obiektów turystycznych na podstawie umowy dzierżawy.

Natomiast kwestia dotycząca:

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących dotyczących obiektów turystycznych, zostanie rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-806/13-6/MK w odrębnym terminie,

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektów turystycznych, zostanie rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-806/13-7/MK w odrębnym terminie.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.