ILPP1/443-80/13-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Wnioskodawca (dalej: "Zbywający") planuje dokonać zbycia określonych składników majątkowych (dalej: "Aktywa") na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej również: "Nabywca"). Aktywa te są wykorzystywane przez Zbywającego do działalności opodatkowanej na terytorium kraju. Zbywający oraz Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w Polsce.

W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą:

Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości (dalej powoływany jako: "Budynek") przejdą na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa.

Natomiast w skład Aktywów będących przedmiotem transakcji nie wejdą:

Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego (i) organizacyjnie, (ii) finansowo, ani (iii) funkcjonalnie. Wnioskodawca podkreśla, że w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego brak jest wyodrębnienia na jednostki organizacyjne, które dokładnie odpowiadałyby zbywanym aktywom. Również struktura ksiąg rachunkowych Zbywającego wskazuje na brak wyodrębnienia Aktywów w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego. Nieruchomość ta jest traktowana w księgach Zbywającego jako rzeczowe aktywa trwałe podlegające amortyzacji, nie są prowadzone dla niej odrębne księgi rachunkowe, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Zbywający prowadzi zasadniczo jedną ewidencję dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są zarówno zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem nieruchomości, jak i z pozostałymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi przedsiębiorstwa Zbywającego. Jedynie do celów rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, prowadzona jest odrębnie ewidencja kosztów eksploatacji Budynku. Zbywający nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla przedmiotowych Aktywów, w szczególności dla Nieruchomości.

Intencją Zbywającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją ww. Aktywów (w tym Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Z pisma z dnia 9 kwietnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

Jak zostało już opisane w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę nie będą następujące aktywa (wskazane w wezwaniu przez Organ jako podstawowe składniki przedsiębiorstwa):

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2013 r.).

Czy będące przedmiotem transakcji Aktywa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji ich zbycie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2013 r.), będących przedmiotem transakcji Aktywów nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. ani jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedmiotem zbycia nie jest bowiem całość przedsiębiorstwa Zbywającego - szereg istotnych składników majątkowych i niemajątkowych, oraz zobowiązania Zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie będą zbywane.

W ocenie Wnioskodawcy, będące przedmiotem zbycia w opisywanym zdarzeniu przyszłym Aktywa, w szczególności Nieruchomości, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Aktywa nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy po wyłączeniu z transakcji szeregu istotnych aktywów oraz zobowiązań Aktywa te stanowią pewną masę majątkową, która nie odznacza się jednak odrębnością wystarczająca dla samodzielnego funkcjonowania.

W rezultacie, w przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym zbycia Aktywów nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., według Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

Dla istnienia przedsiębiorstwa niezbędnym jest aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² k.c., w którym wprowadza się zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Dlatego przedsiębiorstwem w rozumieniu k.c. jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, pozwalającym na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

i. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

ii. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

iii. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN). Część z powołanych orzeczeń i interpretacji odnosi się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tej definicji na gruncie powołanej wyżej ustawy oraz ustawy VAT, uzasadnienie w nich zawarte znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

a) o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r., nr IBPP3/443-290/11/BWo wskazał, że: "Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. Posiada ono ponadto własną, hierarchiczną strukturę organizacyjną z kierownikiem ZCP na czele i przypisanymi do niego zasobami ludzkimi (personel). Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: "o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r., nr ITPB3/423-390/11/DK wskazał, że: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.".

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1294/10-5/MK wskazał, że: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., nr IPTPP4/443-227/12-4/ALN wskazał, że: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1294/10-5/MK wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: "wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r., nr ILPB2/436-187/11-2/MK, w której organ wskazał, że: "Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy".

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy, tj. przed dokonaniem transakcji zbycia Aktywów.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe rozumienie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części dla potrzeb opodatkowania VAT było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r., nr ITPP1/443-770/11/TS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1363/11-4/BS, z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-142/11-4/JL oraz z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPP1-443-701/11-4/IG.

Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " (...) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Zbywający prowadzi obecnie działalność gospodarczą z użyciem Aktywów, stanowiących część składników majątkowych Zbywającego. Tymczasem, przedmiotem zbycia nie będzie cała grupa składników majątkowych należących do Zbywającego pozostających do tej pory w związku funkcjonalnym z Aktywami będącymi przedmiotem zbycia, a które to aktywa wskazywane są w art. 551 k.c. jako element definiujący przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. W szczególności, przedmiotem zbycia przez Zbywającego nie będą:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. wierzytelności (należności) Zbywającego wynikające z działalności jego przedsiębiorstwa;

iii. środki pieniężne;

iv. tajemnice przedsiębiorstwa (know-how);

v. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

vi. zobowiązania finansowe.

W rezultacie, w ramach planowanej transakcji, Zbywający zamierza zbyć na rzecz Nabywcy Aktywa stanowiące jeden z elementów wchodzących do tej pory w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo Zbywającego. Z uwagi jednocześnie na zakres składników majątkowych należących obecnie do Zbywającego, a niebędących przedmiotem transakcji, Aktywa które zostaną zbyte przez Zbywającego nie stanowią zespołu, który charakteryzowałby się organizacyjnym i finansowym, a także funkcjonalnym wyodrębnieniem i który umożliwiałby kontynuowanie przez Nabywcę po ich nabyciu działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory za pomocą tych samych Aktywów przez Zbywającego bez konieczności wykorzystywania własnych zasobów majątkowych i organizacyjnych Nabywcy.

Mając na uwadze wyżej opisany przedmiot transakcji, Aktywa nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., gdyż nie można ich uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie. W szczególności składniki będące przedmiotem transakcji, nawet jeśli są traktowane jako pewien zbiór elementów stanowiący własność Zbywającego, nie pozwalają na samodzielne realizowanie celów gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów będzie możliwe dopiero po włączeniu tego zbioru składników majątkowych do przedsiębiorstwa Nabywcy.

Aktywów będących przedmiotem zbycia do Nabywcy nie można uznać również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywającego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności:

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-284/12-3/RR z dnia 18 czerwca 2012 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: "nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPP1/443-15/11-4/ISz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, który we wniosku o wydanie ww. interpretacji powołał tezę wyrażaną w orzecznictwie sądów powszechnych, iż: "o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Istotne jest również, czy na kupującego przejdą pracownicy sprzedającego. Brak przejścia pracowników świadczy o tym, że nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa. Ponadto, ważne jest czy po dokonaniu transakcji sprzedawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej (z wykorzystaniem składników majątkowych, które nie zostaną objęte transakcją). Kontynuacja działalności przez sprzedającego oznacza, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa".

Analogiczne stanowisko podatnika zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1545/11-2/JL.

Zdaniem Zbywającego, ze zbyciem przedsiębiorstwa (albo jego zorganizowanej części) mielibyśmy do czynienia w przypadku zbycia nie tylko Aktywów, lecz także dodatkowych elementów organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo z nią związanych.

Reasumując, będących przedmiotem transakcji Aktywów, nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., ani jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że:

i. przedmiotem zbycia będzie w głównej mierze Nieruchomość;

ii. prawa i obowiązki, które przejdą na Nabywcę są ściśle związane z Nieruchomością i jako jej uzupełnienie, nie spowodują stworzenia zorganizowanej masy majątkowej;

iii. Nieruchomość wraz z pozostałymi Aktywami nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Zbywającego;

iv. zbywane Aktywa, w tym Nieruchomość, nie mogą samodzielnie funkcjonować, ponieważ nie posiadają zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

v. wraz z Nieruchomością nie zostaną przeniesieni pracownicy;

vi. w majątku Zbywającego pozostaną składniki majątkowe pozwalające na dalsze funkcjonowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Fakt, że w ramach zbycia Aktywów nie zostaną przeniesione na Nabywcę w szczególności umowy o pracę i inne umowy zawarte z pracownikami Zbywającego, maszyny i urządzenia niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem, ale niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka itp.), należności i zobowiązania Spółki, umowy zawarte przez Spółkę inne niż umowy najmu, pozbawia bowiem Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Stanowisko dotyczące warunków kwalifikacji będących przedmiotem zbycia składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne do przedstawionego przez Zbywającego, zaprezentował przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-780/12-4/JL,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-685/12-2/OS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1030/11-2/BS.

Tym samym, Zbywający wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje dokonać zbycia określonych składników majątkowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce. Aktywa te są wykorzystywane przez Zbywającego do działalności opodatkowanej. W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą:

Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomości przejdą na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa.

Natomiast w skład Aktywów będących przedmiotem transakcji nie wejdą:

Przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę nie będą zatem następujące aktywa (wskazane w wezwaniu przez Organ jako podstawowe składniki przedsiębiorstwa):

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia pracowników. W ramach zbycia składników majątkowych nie jest planowane przeniesienie przez Wnioskodawcę umów o pracę pracowników Wnioskodawcy. Wynika to w szczególności z faktu, iż operacyjna obsługa Nieruchomości po jej zbyciu przez Wnioskodawcę ma być przez niego wykonywana (z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich) na zlecenie Nabywcy.

Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego (i) organizacyjnie, (ii) finansowo, ani (iii) funkcjonalnie. W ramach struktury organizacyjnej Zbywającego brak jest wyodrębnienia na jednostki organizacyjne, które dokładnie odpowiadałyby zbywanym aktywom. Również struktura ksiąg rachunkowych Zbywającego wskazuje na brak wyodrębnienia Aktywów w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego. Nieruchomość ta jest traktowana w księgach Zbywającego jako rzeczowe aktywa trwałe podlegające amortyzacji, nie są prowadzone dla niej odrębne księgi rachunkowe, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Zbywający prowadzi zasadniczo jedną ewidencję dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są zarówno zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem nieruchomości, jak i z pozostałymi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi przedsiębiorstwa Zbywającego. Jedynie do celów rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, prowadzona jest odrębnie ewidencja kosztów eksploatacji Budynku. Zbywający nie prowadzi również odrębnych rachunków bankowych dla przedmiotowych Aktywów, w szczególności dla Nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że intencją Zbywającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją ww. Aktywów (w tym Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, będące przedmiotem zbycia w opisywanym zdarzeniu przyszłym Aktywa, w szczególności Nieruchomości, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, iż przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów. Transakcją nie będą bowiem objęte: nazwa przedsiębiorcy (firma), towary i wyroby, prawa z papierów wartościowych oraz środki pieniężne, wierzytelności, a w szczególności roszczenia o zapłatę czynszu najmu, koncesje i licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, ani też księgi rachunkowe i podatkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyniku sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia: zawartych przez Zbywającego umów: z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz Zbywającego usługi serwisowe, umów ubezpieczenia, najmu siedziby Zbywającego, licencyjnych oraz o świadczenie usług marketingowych, a także zobowiązań wynikających z zawartych przez Zbywającego umów o pracę (jak również ewentualnych kontraktów menedżerskich) oraz innych praw i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej; również tych bezpośrednio związanych z Nieruchomościami. Nie zostaną także przeniesione inne, niż ww. nieruchomości, aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka itp.); wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia składników majątkowych na rzecz Nabywcy nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie obejmował m.in. należności i zobowiązań, umów, koncesji oraz personelu. Ponadto, jak wskazuje sam Zainteresowany, Aktywa, które będą przedmiotem zbycia, nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego, ani organizacyjnie, ani finansowo (brak odrębnego rachunku bankowego dla przedmiotowych Aktywów, brak prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzania osobnego bilansu, za to prowadzenie jednej ewidencji dla całego przedsiębiorstwa, w której ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące przedsiębiorstwa Zbywającego), ani też funkcjonalnie (brak elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych). Tym samym, nie zostaną spełnione żadne kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany zatem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem, jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę składniki majątkowe (Aktywa) stanowiące jedynie część działalności prowadzonej przez Zbywcę, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji sprzedaży Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, ww. czynność nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.