ILPP1/443-795/12/16-S/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 285/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1660/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z najmem lokali - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z najmem lokali. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów, które zostaną zawarte między Spółką a najemcami, Zainteresowany będzie miał prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym).

Umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych.

Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej, innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane Wnioskodawcy na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu.

Ponadto z pisma z dnia 5 listopada 2012 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Zainteresowany.

Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m² zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Wnioskodawca.

2. O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej, tak jak Zainteresowany opisał w punkcie 1.

W przypadku pozostałych mediów Wnioskodawca refakturuje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, że najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, refaktura jest fakturą obciążającą kontrahenta wydatkami, które zobowiązał się on ponieść dodatkowo poza innym, głównym świadczeniem, ceną, wynagrodzeniem, czy tak jak w niniejszej sprawie - czynszem najmu. Refaktura nie ma swojej definicji legalnej, jednakże umownie przyjmuje się, że jest to określenie dokumentu przekazywanego w związku z czynnością dodatkową, poboczną, realizowaną poza głównym świadczeniem wykonującego usługę, a więc poza najmem.

Wnioskodawca wskazał, że możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków, przemawia za tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 803/08. Po pierwsze - przedmiotem refakturowania są usługi. Po drugie - z usługi nie korzysta podmiot (a jeżeli tak, to tytko w części), na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie (lub przede wszystkim) podmiot trzeci - odbiorca faktury. Po trzecie - odsprzedaż musi nastąpić po cenie zakupu, po czwarte - podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej. Wreszcie po piąte - zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności było zawarte w umowie między kontrahentami.

Zdaniem Spółki, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, a zatem z Zainteresowanego na poszczególnych najemców. Refakturowanie to, jak zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie (jakim jest w rozpatrywanej sprawie najemca). Wnioskodawca znajduje potwierdzenie swojej tezy m.in. w wyroku NSA dotyczącym najmu (por. wyrok z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).

Spółka wskazała, że możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei zgodnie z art. 79 lit. c Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Od 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy dodano ust. 2a stanowiący kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Zainteresowanego, media są niewątpliwie związane z usługą najmu, jednak w praktyce wynajmujący "przerzuca" na najemcę (osobę, która faktycznie z nich korzysta) koszty ich nabycia na podstawie faktur pierwotnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również najnowsze orzecznictwo i tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/12) orzeczono, że: "Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację - uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy).

Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23%".

Reasumując, uwzględniwszy przywołane w treści wniosku orzecznictwo, zdaniem Spółki, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-795/12-4/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-795/12-4/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443/W-73/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła w dniu 25 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 285/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 22 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-795/12-4/NS.

Minister Finansów pismem z dnia 23 lipca 2013 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1660/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 285/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1660/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2012 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są natomiast stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów, które zostaną zawarte między Spółką a najemcami, Zainteresowany będzie mieć prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym). Umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej, innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane Wnioskodawcy na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu. Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Zainteresowany. Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m² zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Wnioskodawca. O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej, tak jak Zainteresowany opisał powyżej. W przypadku pozostałych mediów Wnioskodawca refakturuje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, że najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że - jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1660/13, w którym Sąd wyjaśnia - posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 - istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki dostawy mediów, Trybunał przypomniał na wstępie, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego - jak wskazał TSUE - jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też - zdaniem Sądu - uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę w wyroku z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1660/13 stwierdził, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Ponadto NSA w wyroku wydanym w analizowanej sprawie zauważył, że: "Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów)".

Z kolei jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 285/13 wydanym w niniejszej sprawie: "Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu)".

Uwzględniając powyższe WSA we Wrocławiu stwierdził, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Wnioskodawcę najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

W odniesieniu do kwestii tzw. "refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. W rozstrzyganej sprawie, Zainteresowany we wniosku przedstawił, że w umowie należność z tytułu czynszu, jest wyraźnie wyodrębniona od rozliczeń z tytułu mediów.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 285/13 zwrócił uwagę, że w sytuacji, kiedy strony korzystając ze swobody kształtowania łączących je stosunków prawnych postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas taka dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zaś zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie. W opisanym stanie sprawy niewątpliwie taka sytuacja nie zachodzi. We wniosku Spółka jednoznacznie wskazała, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej orzeczenia TSUE oraz cytowane regulacje Kodeksu cywilnego, które dają wynajmującemu prawo do obciążenia najemcy, poza czynszem najmu, kosztami świadczeń dodatkowych, WSA we Wrocławiu uznał, że w niniejszej sprawie, na podstawie danych przedstawionych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie było podstaw do uznania, że świadczenia, których koszty wynajmujący zamierza refakturować dla najemcy, zostały wykonane w ramach jednego świadczenia głównego, jakim jest najem opisanych pomieszczeń.

Również NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1660/13 uznał, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu sprawy, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, należy stwierdzić, że dostawy energii elektrycznej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

Z opisu sprawy wynika, że pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m² zajmowanej przez najemcę powierzchni.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla niewymienionych w pytaniu opłat, tj. gaz, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 22 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.