ILPP1/443-795/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia posiada kotłownię osiedlową wytwarzającą ciepło na cele centralnego ogrzewania i ciepłej wody dla nieruchomości własnych i na sprzedaż zewnętrzną dla wspólnot mieszkaniowych. Sprzedaż wytworzonego ciepła z własnej kotłowni na zewnątrz wykonywana jest w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynki do których dostarczane jest ciepło są dwu i czteroklatkowe, przy czym, każda z klatek jest odrębną nieruchomością. Przykładowo budynek A i B jest dwuklatkowy, nr A jest nieruchomością spółdzielni, a nr B wspólnotą mieszkaniową, do której następuje sprzedaż ciepła (na zewnątrz). Na budynkach (nie klatkach) są zainstalowane liczniki poboru ciepła, zawsze w pierwszej klatce budynku (dla wszystkich klatek łącznie). Licznik ciepła dla budynku nr B jest zainstalowany w klatce nr A (spółdzielnia). Ze wspólnotą nr B podpisana jest umowa o sprzedaż ciepła, określająca wartość GJ po jakiej następuje. Fakturowanie sprzedaży dla nr B (wspólnota) następuje miesięcznie na podstawie odczytu miesięcznego zużycia ciepła z licznika w klatce nr A (dla A i B) i polega na ustaleniu ilości zużycia ciepła przez nieruchomość o nr B, poprzez przemnożenie ilości zużytych GJ (przez A i B) przez udział procentowy powierzchni grzewczej nr B w całości pow. nr A i B. Wielkość zużytego ciepła na cele ciepłej wody ustalana jest miesięcznie jako iloczyn współczynnika wielkości GJ potrzebnych do podgrzania 1 m ³ wody, ilości średniego zużycia wody przez nieruchomość i wartości za 1 GJ ustalonej w umowie. Sposób wyliczenia wartości sprzedaży ustalony jest w umowie. Na koszty kotłowni składają się zakupy towarów i usług opodatkowanych VAT, jak i inne np. podatek od nieruchomości, amortyzacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowy jest sposób odliczenia podatku VAT naliczonego w kosztach kotłowni wg poniższego sposobu:

* sprzedaż zewnętrzna za dany m-c 50.000 zł - 25%

* sprzedaż na cele własne (wg naliczeń za ciepło) za dany m-c 150.000 - 75%

Razem: 200.000 zł - 100%

Za dany miesiąc Spółdzielnia odlicza 25% VAT naliczonego w kosztach kotłowni.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to prawidłowy sposób na określenie kwoty podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, czyli usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia posiada kotłownię osiedlową wytwarzającą ciepło na cele centralnego ogrzewania i ciepłej wody dla nieruchomości własnych i na sprzedaż zewnętrzną dla wspólnot mieszkaniowych. Sprzedaż wytworzonego ciepła z własnej kotłowni na zewnątrz wykonywana jest w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przykładowo budynek A i B jest dwuklatkowy, nr A jest nieruchomością spółdzielni, a nr B wspólnotą mieszkaniową, do której następuje sprzedaż ciepła (na zewnątrz). Na budynkach (nie klatkach) są zainstalowane liczniki poboru ciepła zawsze w pierwszej klatce budynku (dla wszystkich klatek łącznie). Licznik ciepła dla budynku nr B jest zainstalowany w klatce nr A (spółdzielnia). Ze wspólnotą B podpisana jest umowa o sprzedaż ciepła, określająca wartość GJ po jakiej następuje. Fakturowanie sprzedaży dla nr B (wspólnota) następuje miesięcznie na podstawie odczytu miesięcznego zużycia ciepła z licznika w klatce nr A (dla A i B) i polega na ustaleniu ilości zużycia ciepła przez nieruchomość o nr B, poprzez przemnożenie ilości zużytych GJ (przez A i B) przez udział procentowy powierzchni grzewczej nr B w całości pow. nr A i B. Wielkość zużytego ciepła na cele ciepłej wody ustalana jest miesięcznie jako iloczyn współczynnika wielkości GJ potrzebnych do podgrzania 1 m ³ wody, ilości średniego zużycia wody przez nieruchomość i wartości za 1 GJ ustalonej w umowie. Sposób wyliczenia wartości sprzedaży ustalony jest w umowie. Na koszty kotłowni składają się zakupy towarów i usług opodatkowanych VAT.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną" będzie miała zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczenia podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z wytworzeniem ciepła w kotłowniach w zakresie w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę miesięczny sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bowiem przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, iż wyliczona proporcja ma dotyczyć rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, osiągniętego w poprzednim roku podatkowym.

W odniesieniu do wydatków, których wysokość wynika wprost z liczników umożliwiających wyodrębnienie danych dotyczących wytworzenia ciepła, Wnioskodawca powinien stosować zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. wyodrębniać z faktur kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego, do wydatków, których wysokość nie może być przypisana wprost do poszczególnych budynków, tj. zużycie ciepła na cele ciepłej wody i centralnego ogrzewania budynków nr A i B (z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dysponuje danymi dotyczącymi rzeczywistego zużycia), należy przyjąć metodę wskazaną w art. 90 ust. 2 ustawy, czyli dokonać odliczenia w oparciu o zasadę proporcjonalnego odliczenia, stosując roczny wskaźnik proporcji.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Spółdzielnię ze wspólnotami mieszkaniowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.