ILPP1/443-790/08-2/MK - Objęcie VAT sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłości oraz sposób jej ewidencjonowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka Masy Upadłości, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia podatkiem VAT sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłości oraz sposobu jej ewidencjonowania - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia podatkiem VAT sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłości oraz sposobu jej ewidencjonowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na wniosek wierzyciela Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt (...) ogłosił upadłość J.B. prowadzącej działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej pod firmą X, obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Analogicznie na wniosek wierzyciela Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt (...) ogłosił upadłość A.C. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej pod firmą X, obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Postępowania upadłościowe zostały postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt (...), połączone do wspólnego rozpoznania oraz prowadzenia upadłości pod sygn. akt (...) przez syndyka Panią k.c. Przed ogłoszeniem upadłości X prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej X w dniu 30 listopada 2007 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej, tj.:

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej spółka cywilna X, prowadziła ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto spółka była płatnikiem podatku VAT.

Majątek masy upadłości stanowią wyroby skórzane o wartości rynkowej ok. 10.000 zł (zwrócone syndykowi przez Komornika Urzędu Skarbowego) oraz majątek osobisty wspólników w postaci trzech nieruchomości o wartości rynkowej 450.000 zł. Szacunkowa wartość zobowiązań upadłych wynosi ok. 363.000 zł, w tym:

Od dnia ogłoszenia upadłości, tj. dnia 28 lutego 2008 r. syndyk nie prowadzi sprzedaży składników majątkowych masy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez syndyka wyrobów skórzanych objęta jest podatkiem VAT i w jaki sposób winna być ewidencjonowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka cywilna kończąc swoją działalność (wykreślając się z ewidencji działalności gospodarczej), została wyrejestrowana również z ewidencji podatkowej VAT i NIP. Właściciele byłej spółki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie są podatnikami VAT.

Syndyk masy upadłości zobowiązany jest w tej sytuacji do sprzedaży pozostałego po spółce cywilnej majątku w postaci wyrobów skórzanych, a wpływy uzyskane z tej sprzedaży powinny być dokumentowane rachunkiem uproszczonym, gdyż nie ma możliwości wystawienia faktury VAT, jak również nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

W związku z powyższym syndyk nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT od sprzedaży pozostałych po egzekucji komorniczej wyrobów skórzanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl natomiast ust. 3 pkt 3 powołanego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na względzie powyższy przepis, wskazać należy, iż wyłączone są z definicji działalności gospodarczej - o której mowa w art. 15 ustawy o VAT - czynności podmiotów zlecone przez sąd, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę. Artykuł 157 ust. 1 ww. ustawy, stwierdza, że syndykiem, nadzorcą sądowym albo zarządcą może być osoba fizyczna posiadająca licencję syndyka. Jak stanowi natomiast art. 160 ust. 1 cyt. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl natomiast art. 162 ust. 1 cyt. ustawy, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy. Stosownie natomiast do treści art. 164 ust. 1 cyt. ustawy, o wynagrodzeniu i zwrocie wydatków syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy orzeka sąd na ich wniosek.

Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż relacje wykształcone pomiędzy sądem a syndykiem nie mają charakteru stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę ze zleceniobiorcą. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia, obciążają one bowiem masę upadłości. Syndyk masy upadłości - choć powoływany i zależny od sądu - w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Ponadto pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje również stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Ubieganie się o licencję syndyka - a następnie wykonywanie czynności w postępowaniu upadłościowym jedynie przez osoby licencjonowane - wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób stały. Zamiar taki skutkuje natomiast o wypełnieniu definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Mając jednocześnie na względzie, iż stosunek łączący sąd z syndykiem nie ma charakteru zlecenia lecz nakazu, wskazać należy, iż czynności syndyka są usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, winny być opodatkowane podatkiem VAT.

Organ wyjaśnia również, że fakt ogłoszenia upadłości nie wpływa na podmiotowość w podatku od towarów i usługi podmiotu, którego upadłość ogłoszono.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż syndyk na podstawie postanowienia z dnia 4 lipca 2008 r. Sądu Rejonowego (sygn. akt (...)) prowadzi upadłość Pani J.B. i Pana A.C., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą X.

Przed ogłoszeniem upadłości, wspólników spółki cywilnej, w dniu 30 listopada 2007 r., wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Spółka została zlikwidowana i utraciła status podatnika w podatku od towarów i usług. Fakt likwidacji przedmiotowej spółki cywilnej nie oznacza jednak braku obowiązków w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do treści ust. 4 ww. normy, przepisy ust. 1 i ust. 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi natomiast ust. 5 cyt. przepisu, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani:

Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, zgodnie z ust. 7 cyt. normy, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej. W takim przypadku wspólnicy mają obowiązek dokonania spisu z natury posiadanych towarów, od których przy nabyciu odliczono podatek i rozliczenia podatku wynikającego z tego spisu. W sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest przez byłych wspólników i jej przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega ona zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie dostawy towarów po dokonaniu likwidacji działalności gospodarczej nie dokonują byli wspólnicy spółki cywilnej. Sprzedaż dokonywana jest przez syndyka masy upadłości na rachunek upadłego, w tym przypadku osób fizycznych, których upadłość ogłoszono.

Jak stanowi art. 109 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Wskazany art. 113 ust. 1 i ust. 9 cyt. ustawy, zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Ponadto umożliwia zwolnienie od podatku podatnikom rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Natomiast, stosownie do art. 111 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady i warunki ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720).

Reasumując, czynności wykonywane przez syndyka w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego wyczerpują definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, skutkiem czego syndyk świadczy usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto, mając na względzie fakt, iż wspólnicy spółki, względem których ogłoszono upadłość, zobowiązani byli rozliczyć podatek z remanentu, a obecnie są wyrejestrowani z ewidencji działalności gospodarczej (nie występują zatem w roli podatnika podatku określonego w art. 15 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 cyt. ustawy), brak jest zatem podstaw do stwierdzenia obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących oraz wynikających z art. 109 cyt. ustawy. Syndyk masy upadłości dokonuje sprzedaży towarów wspólników w imieniu własnym, jednakże na rachunek podmiotów upadłych. Mając na uwadze, iż wspólnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc nie mają obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, w tej sytuacji obowiązku dokumentowania dostawy za pomocą kasy rejestrującej nie ma także syndyk.

Należy jednakże zauważyć, że jeżeli dostawa towarów objętych spisem z natury nie zostanie dokonana w terminie 12 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, wówczas ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli osoby fizyczne rozpoczęły działalność gospodarczą.

Ponadto, informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydana została w dniu 17 listopada 2008 r. osobna interpretacja indywidualna, znak ILPB1/415-628/08-2/AA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.