ILPP1/443-787/09-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych przyznawanych z tytułu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych przyznawanych z tytułu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z kontrahentami umowy, w ramach których wykonuje dla nich usługi druku ich wydawnictw. Niektóre z tych umów zawierają postanowienia dotyczące premii pieniężnych dla kontrahentów w przypadku osiągnięcia przez nich określonego poziomu zleceń druku złożonych w danym okresie rozliczeniowym - najczęściej jednego roku. X S.A. zawiera również oddzielne umowy dotyczące premii pieniężnych dla kontrahentów, z którymi ma zawarte umowy na druk ich wydawnictw.

Wynika z tego, że określone w umowach premie mogą przysługiwać kontrahentom w następujących sytuacjach:

W obu przypadkach wypłacenie premii pieniężnej może być uzależnione od określonych zachowań zlecającego: m.in. od terminowego regulowania płatności za wykonane usługi lub od obierania w wyznaczonym terminie własnym transportem wydrukowanych produktów.

Działania te mają na celu intensyfikację współpracy z kontrahentami oraz osiągnięcie określonych korzyści przez Spółkę, polegających na efektywnym obrocie środkami pieniężnymi czy ograniczeniu kosztów magazynowania w przypadku bieżącego, terminowego odbioru wykonanej produkcji przez zlecającego.

Dotychczas w każdej z opisanych sytuacji kontrahenci wystawiali Wnioskodawcy faktury VAT na kwotę netto wartości przyznanych im w ramach umów premii, traktując wypłacone premie jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez kontrahentów na rzecz X S.A.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2009 r. o następujące informacje:

Wszystkie przypadki są obwarowane zapisem o konieczności dokonywania terminowych płatności za wykonane usługi druku.

Dokonując opłaty za 3 stany faktyczne Wnioskodawca miał na myśli trzy typy zdarzeń opisanych wyżej w pkt 6, tj.:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy premie pieniężne przyznawane są z tytułu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu, ma miejsce świadczenie usług pomiędzy kontrahentami i Zainteresowanym z tytułu których wynagrodzeniem jest premia wypłacana przez X S.A., a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach przewidzianych w ustawie VAT, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości powstały w związku z różnymi stanowiskami sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie traktowania premii pieniężnych, przyznawanych w opisanym stanie faktycznym jako wynagrodzenia za świadczone usługi.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu których kontrahenci otrzymują wynagrodzenie w postaci premii. X S.A. reprezentuje pogląd, iż przysługuje jej na zasadach ogólnych prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu otrzymanych premii, gdyż w tym stanie faktycznym przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Pogląd ten Spółka opiera m.in. na stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), z którego wynika, że przedmiotowe premie należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez otrzymującego premie.

Świadczenia, z tytułu których wypłacane są premie służą intensyfikacji zleceń druku składanych przez kontrahentów do S S.A. w danym okresie rozliczeniowym. Z tego względu przyznane kontrahentom premie nie są związane z konkretnym zleceniem, ale dotyczą całego okresu współpracy Spółki z kontrahentami w danym okresie rozliczeniowym. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem S S.A. należy uznać, że premie wypłacane kontrahentom stanowią wynagrodzenia za określone zachowanie z ich strony, które to zachowanie należy na podstawie przepisów ustawy o VAT potraktować jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega miedzy innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opisanym stanie faktycznym premie przyznane kontrahentom mają charakter pieniężnego świadczenia wzajemnego, gdyż stanowią ekwiwalent za określone zachowania (świadczenia) ze strony kontrahentów, wyrażające się w zlecaniu druku swoich wydawnictw X S.A.

W efekcie spełnienia przez kontrahentów warunków określonych w umowach, tj. określonego zachowania polegającego na zlecaniu druku, regularnych płatnościach, czy terminowym odbiorze produktu powstaje zobowiązanie w postaci premii pieniężnej, której wypłacenie nie ma charakteru dobrowolnego, lecz jest wynikiem zobowiązania cywilnoprawnego wynikającego z umów zawartych pomiędzy X S.A. a kontrahentami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z kontrahentami umowy, w ramach których wykonuje dla nich usługi druku ich wydawnictw. Niektóre z tych umów zawierają postanowienia dotyczące premii pieniężnych dla kontrahentów w przypadku osiągnięcia przez nich określonego poziomu zleceń druku złożonych w danym okresie rozliczeniowym - najczęściej jednego roku. X S.A. zawiera również oddzielne umowy dotyczące premii pieniężnych dla kontrahentów, z którymi ma zawarte umowy na druk ich wydawnictw. Wynika z tego, że określone w umowach premie mogą przysługiwać kontrahentom w następujących sytuacjach, tj. gdy premie przyznawane są z tytułu samego faktu zlecania wykonywania druków przez X S.A., gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu oraz gdy premie przyznawane są tylko w przypadku osiągnięcia określonego minimalnego poziomu obrotu, gdzie wysokość premii jest stała lub określona procentowo dla poszczególnych przedziałów osiągniętych obrotów. W obu przypadkach wypłacenie premii pieniężnej może być uzależnione od określonych zachowań zlecającego: m.in. od terminowego regulowania płatności za wykonane usługi lub od obierania w wyznaczonym terminie własnym transportem wydrukowanych produktów. Działania te mają na celu intensyfikację współpracy z kontrahentami oraz osiągnięcie określonych korzyści przez Spółkę, polegających na efektywnym obrocie środkami pieniężnymi, czy ograniczeniu kosztów magazynowania w przypadku bieżącego, terminowego odbioru wykonanej produkcji przez zlecającego.

Dotychczas w każdej z opisanych sytuacji kontrahenci wystawiali Wnioskodawcy faktury VAT na kwotę netto wartości przyznanych im w ramach umów premii, traktując wypłacone premie jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez kontrahentów na rzecz X S.A.

Wypłacane premie miały wyłącznie charakter pieniężny. Premie te nie były związane z konkretnym zleceniem, ale dotyczą określonego w umowie okresu rozliczeniowego i były uzależnione od zachowań kontrahenta w całym okresie rozliczeniowym, tzn. osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży, terminowego regulowania płatności w całym okresie. W zamian za udzielenie premii nie miało miejsca świadczenie usług reklamowych, marketingowych czy promocyjnych. Umowy nie przewidują również wyłączności na korzystanie z usług tylko wypłacającego premie, jednak określenie pułapu obrotu, czy uzależnienie wielkości premii od wysokości obrotu siłą rzeczy mobilizuje kontrahenta do powstrzymania się od korzystania z usług innych podmiotów na rzecz wypłacającego premię. Wysokość premii jest zróżnicowana ze względu na wielkość obrotu. W niektórych umowach jest ona ustalona jako stały procent od obrotu, w innych zaś jako zmienny procent w zależności od osiągnięcia określonych przedziałów obrotu. Zasady te są określone albo w umowach ramowych dotyczących świadczonych usług druku albo w dodatkowych umowach precyzujących zasady przyznawania premii pieniężnych. Udzielenie premii pieniężnych jest uzależnione od spełnienia innych warunków, tzn. od terminowych zapłat za wykonaną usługę, a w niektórych przypadkach od dokonania przez kontrahentów zleceń o określonej wartości w określonym czasie lub odbioru wydrukowanych produktów własnym transportem w wyznaczonym terminie.

Umowy określają jakie działania musza być podjęte przez kontrahenta aby przyznana została premia pieniężna. Występują następujące przypadki działań mających na celu intensyfikację sprzedaży usług druku:

* dokonywanie zleceń usług druku (wysokość premii uzależniona procentowo od wysokości obrotu bez określenia minimalnego pułapu obrotu),

* dokonywanie zleceń druku o wartości przekraczającej poziom minimalny (przyznanie premii uzależnione jest od osiągnięcia określonego minimalnego poziomu obrotu a jej wysokość ustalana jest odrębnie dla poszczególnych określonych w umowie przedziałów obrotu),

* dokonywanie terminowych płatności lub odbioru wydrukowanego nakładu własnym transportem z magazynu usługodawcy, co pozwala na ograniczenie kosztów magazynowania wypłacającego premię.

W sytuacji, gdy kontrahent nie podejmie działań przedstawionych powyżej, premia pieniężna nie zostanie wypłacona. Ponadto, wszystkie przypadki są obwarowane zapisem o konieczności dokonywania terminowych płatności za wykonane usługi druku.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji są skutki podatkowe wynikające z przyznania premii z tytułu samego faktu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu.

Należy wskazać, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji objętej pytaniem, premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

W przypadku, gdy w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., otrzymana premia pieniężna w istocie stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszającymi podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reasumując, w sytuacji, gdy premie pieniężne przyznawane są z tytułu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu, stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami.

Faktury VAT wystawione przez kontrahentów, a dokumentujące otrzymane przez nich wynagrodzenia, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawca faktur nie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono sprawę w zakresie premii pieniężnych przyznawanych z tytułu wykonywania druków przez Wnioskodawcę, gdzie nie określono minimalnego pułapu obrotu, a wartość premii jest stała lub rosnąca proporcjonalnie do wysokości obrotu. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie premii pieniężnych przyznawanych tylko w przypadku osiągnięcia określonego minimalnego progu obrotu, gdzie wysokość premii jest stała lub określona procentowo dla poszczególnych przedziałów obrotu oraz w zakresie premii pieniężnych przyznawanych za określone zachowania kontrahenta, tj. np. terminowy odbiór produkcji w całym okresie rozrachunkowym własnym transportem zapadnie w interpretacjach z dnia 5 października 2009 r. nr ILPP1/443-787/09-5/MT oraz nr ILPP1/443-787/09-6/MT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.