ILPP1/443-786/10/12-S1/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 155/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1182/11 stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") zawiera umowy na dostawę półproduktów do produkcji płytek ceramicznych, dekoracji ceramicznych i innych produktów. Ze względu na fakt, że działa ona w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, większość umów handlowych, które dotyczą spółki jest negocjowana na poziomie całej grupy. Zawierając umowy Spółka określa w porozumieniu z dostawcą poziomy rocznych obrotów spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej upoważniających Spółkę do otrzymania premii pieniężnych (bonusów) od dostawcy (przypadek pierwszy).

Przykładowy zapis umowy dotyczący premii pieniężnych wygląda następująco:

Ponadto Spółka zawiera tego typu umowy indywidualnie, tj. umowa stanowi, że jeżeli Spółka przekroczy określony poziom obrotów z konkretnym dostawcą, dostawca ten zobowiązany jest do przyznania i wypłacenia premii Spółce w umówionej wysokości. W umowach takich punkty 1, 3, 4 przedstawionego powyżej wzoru są stosowane odpowiednio z tym, że miejsce spółek wchodzących w składa grupy kapitałowej zastępuje sama Spółka (przypadek drugi).

Z powyższego wynika, że wysokość premii pieniężnych (bonusów) nie jest powiązana z konkretną dostawą, jest uzależniona wyłącznie od wysokości zrealizowanego rocznego obrotu. Przy czym w pierwszym przypadku poziom zrealizowanego obrotu nie jest ustalany wyłącznie w oparciu o obroty Spółki z dostawcą, ale w oparciu o obroty wszystkich spółek wchodzących w składa grupy kapitałowej do której należy Spółka. Natomiast w drugim przypadku premia pieniężna (bonus) uzależniony jest wyłącznie od obrotów samej Spółki. W pierwszym przypadku premia pieniężna (bonus) rozliczana jest przez dostawcę z każdą spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej indywidualnie, proporcjonalnie do wielkości obrotu osiągniętego z daną spółką.

Po ustaleniu wysokości zrealizowanego rocznego obrotu przez wszystkie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej premia pieniężna (bonus) naliczana jest dla Spółki wyłącznie od wysokości zrealizowanego przez nią obrotu z dostawcą w poprzednim roku.

W drugim przypadku wysokość zrealizowanego rocznego obrotu jest pisemnie potwierdzony przez strony poziom osiągniętego obrotu rocznego pomiędzy dostawcą a Spółką (obydwa przypadki) oraz poziom osiągniętego rocznego obrotu pomiędzy dostawcą a wszystkimi spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej w danym roku kalendarzowym (pierwszy przypadek). Niezrealizowanie przez Wnioskodawcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy odpowiedzialnością. W pierwszym przypadku może również wystąpić sytuacja, że Spółce będzie przysługiwała premia pieniężna (bonus) nawet w sytuacji dokonania transakcji na symboliczną "złotówkę", jeżeli tylko inne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zrealizują określony poziom obrotów.

Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz dostawców, od których uzależnione byłoby otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane i wypłacone przez dostawcę premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług.

Właściwym sposobem udokumentowania przyznania i wypłacenia przez dostawcę premii pieniężnych (bonusów) z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów przez Spółkę jest wystawienie noty księgowej obciążeniowej lub uznaniowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawę towarów zdefiniowano w art. 7 ustawy o VAT i jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatne świadczenie usług jest to, według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie definiuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest ta czynność, która nie jest dostawą towarów. Jednocześnie Zainteresowany odnosi się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym stwierdzono m.in., iż: "premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi".

Według Wnioskodawcy, uznanie wypłaty premii pieniężnej (bonusu) za świadczenie usługi prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

* z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707107;

* z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07;

* z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08;

* z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii pieniężnej za osiągnięcie określonego poziomu obrotów opowiada się m.in. A. Bartosiewicz (komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, komentarz, Lex 2007, Wyd. II), który przyjmuje, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności. Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatków od towarów i usług. Konieczność dokumentowania premii pieniężnych fakturą VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - pierwszy raz jako sprzedaży towarów, drugi raz jako zakupu przez spółkę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, co byłoby sprzeczne z normami art. 14 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, jak również z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Zakaz podwójnego opodatkowania znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne V. Finanzamt Munchen III (orzeczenie wstępne) Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest wyeliminowanie nie tylko podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na art. 6 ust. 2 przed sądem państwa członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84 w sprawie Ministere Public i Ministry Of Finance V. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy państw członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie art. 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten nakłada na podatników VAT obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności podlegających regulacjom ustawy. Jak wyżej podniesiono, otrzymanie przez Spółkę premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a więc nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT, oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania tej czynności jest nota księgowa, która może być zarówno uznaniową wystawioną przez dostawcę jak i obciążeniową wystawioną przez spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdzają również liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1196/08; III SA/Wa 14511/08; III SA/Wa 1451/10; I SA/Łd 1152/09, I SA/Po 1106/09; I SA/Po 1404/08,I SA/Po 82/10, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 998/08, I FSK 697/09, I FSK 2131/08.

W dniu 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-786/10-3/AI, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) jest prawidłowe w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz nieprawidłowe w zakresie dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 5 listopada 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 2 grudnia 2010 r., nr ILPP1/443/W-112/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 7 grudnia 2010 r.).

W dniu 7 stycznia 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej sposobu dokumentowania przyznawania i wypłacania premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonych obrotów. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 155/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Po złożeniu przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej z dnia 5 maja 2011 r. od wyżej powołanego wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1182/11 oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 155/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1182/11 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w którym w § 13 ust. 1 postanowił, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy na dostawę półproduktów do produkcji płytek ceramicznych, dekoracji ceramicznych i innych produktów, w tym również umowy indywidualnie, na podstawie których, jeżeli Spółka przekroczy określony poziom obrotów z konkretnym dostawcą, dostawca ten zobowiązany jest do przyznania i wypłacenia premii w umówionej wysokości. Wysokość premii pieniężnych (bonusów) nie jest powiązana z konkretną dostawą, jest uzależniona wyłącznie od wysokości zrealizowanego rocznego obrotu. Spółka nie jest zobowiązana do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz sprzedawcy. Uzyskanie premii (bonusu) przez Wnioskodawcę uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu obrotu.

W przedmiotowej sprawie wysokość premii uzależniona jest więc od wielkości dokonywanych zakupów przez Spółkę. Warunkiem jej otrzymania jest zrealizowanie określonego obrotu. Jak podaje Zainteresowany, w umowie dotyczącej premii pieniężnej brak jest innych warunków, które Wnioskodawca musiałby spełnić, aby otrzymać premię.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności poza zakupem usług i rozliczaniem się z kontrahentami na podstawie dokonanych na ich rzecz konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym. Oznacza to tym samym, że nie będzie On świadczyć ani usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Zatem, otrzymywane premie pieniężne nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, i brak jest podstaw do dokumentowania ich fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Stanowisko powyższe zgodne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 155/11, w którym Sąd stwierdził: " (...) Konsekwencją pozostawania otrzymania premii pieniężnej poza regulacją podatku VAT musi być także pozostawienie poza tą regulacją kwestii dokumentowania jej otrzymania. (...) nie ma podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury korygującej (...)".

Zatem, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w opisanym przypadku w związku z otrzymaniem premii pieniężnej nie ma miejsca jakiekolwiek świadczenie usług, a więc otrzymana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Spółkę. Tym samym otrzymanie premii pieniężnej nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też brak jest podstaw do dokumentowania tej czynności fakturą lub fakturą korygującą. Będąc poza podatkiem od towarów i usług przedmiotowa premia wymaga innego dokumentu niż faktura i może nim być nota księgowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.