ILPP1/443-778/09-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu: 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. Przy czym, w przyszłości rozważa możliwość stosowania zasad rozliczania podatku naliczonego tzw. współczynnikiem sprzedaży.

Wnioskodawca zamierza ustalać współczynnik sprzedaży z uwzględnieniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, z wyłączeniem z obrotu środków trwałych oraz dotacji.

Wnioskodawca dokonuje również zakupów na cele administracyjne, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu - stanowiącą główną część jej przychodów.

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których:

* Wnioskodawca będzie nabywał środki trwałe związane w całości z wykonywaniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast w dalszych latach ich używania nastąpi częściowa/całkowita zmiana wykorzystania tych środków trwałych na wykorzystywanie niepodlegające takiemu opodatkowaniu, oraz przeciwnie

* Wnioskodawca będzie nabywał środki trwałe w związku z czynnościami nieopodatkowanymi, a więc bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie takie prawo uzyska z uwagi na całkowitą bądź częściową zmianę wykorzystywania tych środków trwałych na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji sprzedaży w stosunku do zakupów na cele administracyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji sprzedaży w stosunku do zakupów na cele administracyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednakże w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, można pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca wskazuje, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "czynności, w stosunku do których nie przysługuje obniżenie podatku należnego, to transakcje zwolnione z podatku od towarów i usług (objęte wyraźnie na podstawie konkretnego przepisu zwolnieniem z podatku). (...). Jednocześnie, wartość tych czynności (...) wpłynie na wysokość proporcji określającej procent podatku naliczonego do odliczenia, który wynika z nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej)" (zob. Z. Modzelewski, G. Mularczyk. "Ustawa o VAT Komentarz", Warszawa 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Oznacza to, że czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wpływać na wysokość rozliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że powinien ustalić proporcję (współczynnik) sprzedaży z pominięciem wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, przypadku gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy. Jak stanowi ust. 3 powołanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Według art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jak stanowi art. 90 ust. 9, przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupów na cele administracyjne, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - stanowiącą główną część jej przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca uważa, że czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wpływać na wysokość rozliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, mając na uwadze uregulowania zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), Wnioskodawca powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu będą miały wpływ na wysokość rozliczenia podatku naliczonego, ponieważ dopiero po pomniejszeniu zakupów o zakupy związane ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu ustalana jest właściwa proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją indywidualną został załatwiony wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 24 września 2009 r. znak ILPP1/443-778/09-3/BP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.