ILPP1/443-777/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego Panią, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT dodano art. 29 ust. 4a, zgodnie z którym w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji jest skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U6/06), iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Wydany bowiem został bez delegacji ustawowej, a ponadto jako zapis modyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawę opodatkowania powinien być ujęty w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1121/07)" (...) Wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie". Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyższej rangi, jakim jest ustawa.

Wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (będącej odpowiednikiem Szóstej Dyrektywy, dalej: Dyrektywa). Jak wskazuje Wnioskodawca, podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457-458).

Dyrektywa przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszania podatku VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowa regulacja jest skierowana przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm. Ponadto stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto Spółka wskazuje, że uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, jak wskazuje Wnioskodawca, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Kwestionowana regulacja prowadzi do jej naruszenia. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na następujące wyroki:

* WSA z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08,

* WSA z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt l Sa/Bd 249/08,

* WSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 655/08.

Zdaniem Spółki, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie on zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej "rozporządzeniem", regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu - powinna zawierać co najmniej:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia, oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.