ILPP1/443-774/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług archeologiczno-architektonicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług archeologiczno-architektonicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna w ramach działalności prowadzi usługi ochrony zabytków.

* archeologiczne badania wykopaliskowe (o charakterze ratowniczym) - prace polegające na przebadaniu, zadokumentowaniu i opracowaniu stanowisk archeologicznych (tj. zabytków nieruchomych w rozumieniu ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568), na które składają się obiekty nawarstwienia zabytkowe oraz zabytki ruchome;

* nadzór archeologiczny - prace archeologiczne polegające na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych;

* archeologiczne badania powierzchniowe - prace archeologiczne polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych (stanowisk archeologicznych) poprzez odszukanie na powierzchni pól zabytków ruchomych lub obiektów zabytkowych (np.: wałów, kopców, itd.);

* archeologiczna dokumentacja zabytków polega na sporządzaniu Kart Ewidencji Stanowisk Archeologicznych (KESA), planów warstwicowych stanowisk, dokumentacji rysunkowej i fotograficznej stanowisk obiektów, zabytków ruchomych, inwentarzy zabytków;

* analizy archeologiczne badanych stanowisk, analizy stratygrafii warstw, określenie chronologii zabytków ruchomych;

* ekspertyzy archeologiczne, pozwalające ustalić stan zachowania stanowisk, zabytków, zakres prowadzonych prac archeologicznych;

* konserwacja zabytków ruchomych, mająca na celu utrzymanie zabytków w dobrym stanie technicznym w celu zachowania ich i uniknięcia ich zniszczenia - przeprowadza się ją po dokładnym oczyszczeniu i zinwentaryzowaniu zabytku przeprowadzeniu badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu zabytku, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody itp. Prace te pozwalają na wykonanie restauracji a nawet rekonstrukcji brakujących elementów;

* opracowanie wyników badań - etap końcowy archeologicznych badań stanowiący ich podsumowanie. W jego wyniku powinien zostać zrekonstruowany w możliwym zakresie pierwotny wygląd stanowiska, określona funkcja i charakterystyka społeczno kulturowa scharakteryzowany materiał zabytkowy oraz przedział chronologiczny wraz z rozbiciem na poszczególne fazy funkcjonowania stanowiska;

* przygotowanie dokumentów wymaganych od archeologa do uzyskania decyzji Wojewódzkich Konserwatorów Zabytków zezwalających na prowadzenie prac archeologicznych, archeologiczno-architektonicznych i archeologiczno-antropologicznych określonych w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579).

Do opisanych wyżej świadczonych usług stosowany był symbol 92.52.12-00.00 zgodnie z PKWiU obowiązującą do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane z badań archeologiczno - architektonicznych są zwolnione od podatku VAT czy tez są opodatkowane stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki opisane w § 43 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich. Wykonywane przez Spółkę usługi są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywał art. 8 ust. 3 ustawy, który stanowił, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Świadczenie niektórych usług związanych z kulturą, w tym, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 92.52 usług muzealnictwa i ochrony zabytków korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) na mocy art. 1 pkt 8 lit. a), uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1, który stanowił, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

* podmioty prawa publicznego lub

* inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub

* wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, bądź indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy.

W kwestii przepisów dotyczących zwolnień zawartych w przepisach wykonawczych do ustawy należy wskazać § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w myśl którego zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, w myśl § 43 ust. 2 rozporządzenia, pod warunkiem że:

Na mocy § 43 ust. 3 rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Zwolnienie, o których mowa w § 43 rozporządzenia - może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi usługi ochrony zabytków: archeologiczne badania wykopaliskowe (o charakterze ratowniczym) - prace polegające na przebadaniu, zadokumentowaniu i opracowaniu stanowisk archeologicznych (tj. zabytków nieruchomych w rozumieniu ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568), na które składają się obiekty nawarstwienia zabytkowe oraz zabytki ruchome, nadzór archeologiczny - prace archeologiczne polegające na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych, archeologiczne badania powierzchniowe - prace archeologiczne polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych (stanowisk archeologicznych) poprzez odszukanie na powierzchni pól zabytków ruchomych lub obiektów zabytkowych (np.: wałów, kopców, itd.).

Archeologiczna dokumentacja zabytków polega na sporządzaniu Kart Ewidencji Stanowisk Archeologicznych (KESA), planów warstwicowych stanowisk, dokumentacji rysunkowej i fotograficznej stanowisk obiektów, zabytków ruchomych, inwentarzy zabytków. Analizy archeologiczne badanych stanowisk, analizy stratygrafii warstw, określenie chronologii zabytków ruchomych, ekspertyzy archeologiczne, pozwalające ustalić stan zachowania stanowisk, zabytków, zakres prowadzonych prac archeologicznych.

Konserwacja zabytków ruchomych, mająca na celu utrzymanie zabytków w dobrym stanie technicznym w celu zachowania ich i uniknięcia ich zniszczenia - przeprowadza się ją po dokładnym oczyszczeniu i zinwentaryzowaniu zabytku przeprowadzeniu badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu zabytku, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody itp. Prace te pozwalają na wykonanie restauracji a nawet rekonstrukcji brakujących elementów. Opracowanie wyników badań - etap końcowy archeologicznych badań stanowiący ich podsumowanie. W jego wyniku powinien zostać zrekonstruowany w możliwym zakresie pierwotny wygląd stanowiska, określona funkcja i charakterystyka społeczno kulturowa scharakteryzowany materiał zabytkowy oraz przedział chronologiczny wraz z rozbiciem na poszczególne fazy funkcjonowania stanowiska.

Przygotowanie dokumentów wymaganych od archeologa do uzyskania decyzji Wojewódzkich Konserwatorów Zabytków zezwalających na prowadzenie prac archeologicznych, archeologiczno-architektonicznych i archeologiczno-antropologicznych określonych w Rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579).

Odnosząc powyższe do przedstawionej analizy przepisów rozporządzenia należy stwierdzić, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w § 43 ust. 1 rozporządzenia, odnosi się jedynie do prac konserwatorskich i restauracyjnych, nie obejmuje natomiast usług archeologiczno-architektonicznych, czyli usług, które są przedmiotem wniosku.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tejże ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wykonywane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem nie została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Zainteresowany nie jest bowiem jednym z podmiotów, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące badania i nadzór archeologiczny, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami rozporządzenia, tj. § 43. W związku z tym Zainteresowany będzie zobowiązany opodatkować ww. usługi 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.