ILPP1/443-770/13-4/JSK

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 4 grudnia 2013 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-770/13-4/JSK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem wszystkich Wydziałów Urzędu Miasta - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem wszystkich Wydziałów Urzędu Miasta. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr ILPP2/443-726/12-2/SJ w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić trzeba, że dnia 24 czerwca 2013 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął następującą uchwałę: w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (sygn. akt I FPS 1/13). Podjęcie uchwały nastąpiło w wyniku wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w tej sprawie.

Niniejsze zapytanie dotyczy takiego stanu faktycznego, w którym podatnik Gmina składa deklaracje VAT-7 z tytułu czynności wykonywanych przez Urząd Miejski... oraz spółki i osoby trzecie działające w imieniu i na rzecz Gminy, tj. nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik - Gmina składa deklaracje również z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe.

Jak podano w opisie stanu faktycznego dot. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr ILPP2/443-726/12-2/SJ, komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego (dalej: Wydziały UM) można podzielić na:

* wykonujące jedynie czynności niedające prawa do odliczenia VAT, tj. niepodlegające opodatkowaniu VAT lub niepodlegające i zwolnione od VAT lub tylko zwolnione od VAT (np. Wydział Spraw Obywatelskich, Biuro ds. Współpracy z Organizacjami Pozarządowymi),

* wykonujące równocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (także zwolnione) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT,

* będące wsparciem dla innych komórek organizacyjnych, tj. wykonujące czynności na rzecz innych Wydziałów np. Wydział Prawny, Wydział Księgowości, Wydział Budżetu, Wydział Zamówień Publicznych, Wydział Obsługi Urzędu.

Tak więc w Urzędzie są w istocie dwa rodzaje Wydziałów, tzn. takie, które wykonują wyłącznie czynności niedające prawa do odliczenia VAT, tj. niepodlegające ustawie o VAT lub niepodlegające VAT i zwolnione od VAT lub tylko zwolnione od VAT, oraz takie, których działalność służy czynnościom opodatkowanym VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT i zwolnionym od VAT.

Trzeba również podkreślić, że Wydziały UM mają siedzibę w różnych budynkach na terenie..., w budynkach tych zasadniczą powierzchnię zajmują wydziały UM, natomiast w niektórych z nich wynajmowana jest powierzchnia np. na automaty z kawą, kioski, prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, bankomat, ksero. W jednym z budynków wynajęte jest piętro na prowadzenie restauracji.

Niniejsze zapytanie dotyczy potwierdzenia sposobu odliczenia poszczególnych rodzajów zakupów, których nie można przypisać bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności zakupów mediów, sprzątania, ochrony, materiałów biurowych, mebli, prasy, telefonów, środków czystości.

I. Na wstępie trzeba powiedzieć, że Wydziałem, który ma za zadanie zamawianie dostaw i usług potrzebnych do funkcjonowania wszystkich Wydziałów UM jest Wydział Obsługi Urzędu. Wydział ten zawiera więc umowy z dostawcami i usługodawcami, a na ich podstawie realizuje zakupy dla poszczególnych Wydziałów UM w zależności od zgłaszanych przez Wydziały potrzeb (np. materiały biurowe) lub w sposób ciągły (np. dostawa mediów do budynków).

Zasadą jest, że Wydział Obsługi Urzędu posiada w swoim budżecie środki finansowe na zapłatę za poszczególne dostawy i usługi, przy czym (jeżeli jest to możliwe) w budżecie tym wyodrębnione są kwoty, jakie mogą wykorzystać poszczególne Wydziały. Takie przyporządkowywanie wydatków dla poszczególnych Wydziałów UM ma za zadanie racjonalizować wydatki oraz monitorować wartość zamawianych przez poszczególne Wydziały towarów i usług.

Wydział Obsługi Urzędu realizuje zakupy w następujący sposób:

zbiera zapotrzebowania poszczególnych Wydziałów i na tej podstawie składa zbiorcze zamówienie do dostawcy. Dostawca fakturuje Gminę na całość zbiorczego zamówienia, a Wydział Obsługi Urzędu przypisuje odpowiednią część zamówienia dla poszczególnych Wydziałów. W ten sposób kupowane są np. materiały biurowe, papier do drukarek i ksero, meble, książki specjalistyczne, tonery, usługi poligraficzne i introligatorskie. Tak więc otrzymując fakturę, Wydział Obsługi Urzędu może wskazać jaka część zakupu służy potrzebom poszczególnych Wydziałów,

zakupy usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej i komórkowej fakturowane są raz w miesiącu. Faktura wystawiana jest na Gminę, a Wydział Obsługi Urzędu dokonuje przypisania rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych i komórkowych na poszczególne Wydziały oraz obciąża kosztami pracowników wykonujących rozmowy prywatne z telefonów stacjonarnych.

Obciążenie pracowników wykonujących rozmowy prywatne z telefonów stacjonarnych następuje jako sprzedaż niefakturowana, opodatkowana VAT. Urząd Miejski posiada program komputerowy, w którym rejestrowane są wszystkie rozmowy telefoniczne wykonane z danego numeru telefonu stacjonarnego, przypisanego do danego pracownika, następnie pracownik zaznacza w programie rozmowy, które wykonał prywatnie, przy czym w programie znany jest koszt każdej pojedynczej rozmowy. Tak więc refakturowanie na pracownika rozmów prywatnych z telefonów stacjonarnych następuje na podstawie wskazania przez pracownika rozmów prywatnych wykonanych w danym miesiącu i odzwierciedla faktyczny poziom usługi świadczonej na rzecz pracowników. Koszty rozmów prywatnych potrącane są bezpośrednio z wynagrodzenia pracownika. Możliwym jest również, że Gmina dokonuje odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej dla innych osób prawnych (spółek miejskich), przy czym kwota odsprzedaży wynika z rozliczenia rozmów wykonanych z danego numeru.

Jednocześnie kwota podatku VAT należnego wynikająca z tej sprzedaży pomniejszana jest o odpowiednią kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dostawcy usługi.

Odnośnie usługi telekomunikacyjnej sieci komórkowej, pracownicy, którzy korzystają z aparatów służbowych dla celów służbowych mają przyznany odpowiedni do stanowiska limit rozmów i jeżeli koszt rozmów w miesiącu nie przekroczył limitu, nie są obciążani w żaden sposób kosztami. Jeżeli natomiast pracownik przekroczył przyznany mu limit, wówczas jest obciążany kosztami rozmów ponad limit. Również w tym przypadku jest to sprzedaż niefakturowana, opodatkowana VAT. Koszty są potrącane z wynagrodzenia pracowników. Możliwym jest również, że z aparatów i numerów telefonicznych korzystają osoby niebędące pracownikami Urzędu, ale będące pracownikami spółek 100% gminnych. Wówczas dana spółka obciążana jest kosztami korzystania z telefonu w całości, na podstawie faktury VAT.

Kwota podatku VAT należnego wynikająca z tej sprzedaży pomniejszana jest o odpowiednią kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dostawcy usługi.

c. dostawca prasy również wystawia na Gminę jedną fakturę w miesiącu, a odpowiednia wartość zakupów jest przyporządkowana dla poszczególnych Wydziałów,

d. Wydział Obsługi Urzędu ponosi również wydatki stanowiące koszty ogólne Urzędu, których nie można przypisać do poszczególnych Wydziałów, będą to np. akcesoria meblowe, środki czystości, woda mineralna, materiały konserwatorskie. Z zakupów tych korzystają bowiem wszystkie Wydziały i nie można wskazać, na potrzeby którego Wydziału nastąpiło ich zużycie,

e. Wydział Obsługi Urzędu zawiera również umowy z dostawcami mediów do poszczególnych budynków będących siedzibami Urzędu Miejskiego. Dostawcy wystawiają jedną fakturę dla poszczególnego budynku (OC, dozór, sprzątanie) lub jedną fakturę dla danego licznika lub podlicznika (energia elektryczna, woda i ścieki). Podliczniki posiadają najemcy wykonujący działalność gastronomiczną. Jeżeli w danym budynku wykonywany jest najem powierzchni, oprócz czynszu najmu najemcy obciążani są również kosztami zużytych mediów - wody, CO, energii elektrycznej (jeżeli nie posiadają własnej umowy na ich dostawę). Obciążenie odbywa się wg klucza powierzchniowego, tj. zajmowanej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku ogółem.

Ponieważ w poszczególnych budynkach UM znajdują się Wydziały wykonujące czynności niepodlegające VAT oraz wydziały wykonujące czynności opodatkowane VAT, a także zwolnione, Wydział Obsługi Urzędu nie ma możliwości przypisania kosztów zużycia mediów do poszczególnych Wydziałów.

II. Osobnym rodzajem zakupów jest zakup komputerów, które przypisane są do danego pracownika. Nie jest jednak możliwym określenie, w jakiej części podatek naliczony jest związany z wykonywanymi przez pracownika czynnościami opodatkowanymi, a w jakiej z niedającymi prawa do odliczenia VAT. W tym więc przypadku, Gmina będzie kwalifikowała sprzęt komputerowy do odliczenia w zależności od tego, jakie czynności wykonuje dany Wydział, w którym zatrudniony jest dany pracownik. Podobnie drukarki przyporządkowywane są do Wydziałów, a nie do pracowników (kilkoro pracowników korzysta z jednej drukarki). Są również ksera i skanery, z których mogą korzystać wszyscy pracownicy danego budynku, urządzenia są umieszczone na korytarzach i każdy pracownik może z niego korzystać. Oczywistym jest więc, że nie ma możliwości wyodrębnienia, ile podatku naliczonego poniesionego na zakup kserokopiarki służy wykonywaniu czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany zaznaczył, że:

Jak wskazano w opisie sprawy, Urząd Miejski wykonuje działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną od VAT oraz niepodlegajacą VAT.

W UM powołano Wydziały zajmujące się poszczególnymi zadaniami. Trzeba jednak zaznaczyć, że w UM nie ma Wydziału, który realizowałby jedynie czynności opodatkowane VAT lub jedynie zwolnione od VAT.

W UM działają Wydziały, które wykonują:

* wszystkie rodzaje działalności (opodatkowane VAT, zwolnione od VAT oraz niepodlegające VAT), albo

* jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, albo

* czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT, albo

* wsparcie dla innych Wydziałów, a więc ich działalność służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT.

Ponadto Urząd Miejski (...) prowadzi swoją działalność w kilku budynkach, przy czym niniejsze zapytanie dotyczy tylko kosztów odnoszących się do budynków, w których wykonywana jest jednocześnie działalność opodatkowana VAT, zwolniona od VAT oraz niepodlegajaca VAT (brak jest budynków, w których wykonywana jest jedynie działalność opodatkowana VAT lub zwolniona od VAT).

Jeżeli w budynku ma miejsce jedynie działalność niepodlegająca VAT, koszty ponoszone na taki budynek (w tym określone w pkt II) nie będą kwalifikowane do odliczenia.

1. Wydatki na zakup materiałów biurowych, papieru do drukarek i ksero, mebli, książek specjalistycznych, tonerów i usług poligraficznych i introligatorskich (opisanych w pkt Ia wniosku) są wykorzystywane przez Gminę na działalność Urzędu Miejskiego, a więc na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że w niniejszej sprawie możliwe są dwa sposoby kwalifikowania wydatków:

Po pierwsze wydatki te dokonywane są sukcesywnie w ciągu roku, a komórka organizacyjna realizująca zakupy przyporządkowuje je do poszczególnych Wydziałów Urzędu Miejskiego zgodnie z zamówieniami zbieranymi od poszczególnych Wydziałów. Zakupy te nie są więc realizowane jednorazowo, ale zgodnie z zapotrzebowaniami składanymi przez poszczególne Wydziały UM. Realizując więc zakup wiadomo, na potrzeby jakiego Wydziału jest on przeznaczony. Faktury VAT obejmują zamówienia kilku Wydziałów lub jednego z nich (w zależności od potrzeb), a każda z pozycji na fakturze może być przeznaczona dla wykonywania:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT), albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT.

Za wyjątkiem, gdy cała kwota z pozycji z faktury lub faktura przeznaczona jest na wykonywanie jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT lub niepodlegającej VAT), można jednak wyodrębnić łączną kwotę takich wydatków - wiadomo bowiem, jaki Wydział dokonał zamówienia i co zostało zamówione.

W ocenie Gminy, ponieważ wydatki służą działalności poszczególnych Wydziałów i są zakupywane zgodnie z zamówieniami składanymi przez Wydziały, należy z każdej faktury VAT wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, który służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia VAT, a więc należy wyodrębnić kwotę zamówienia wykorzystanego na potrzeby Wydziałów wykonujących jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Pozostała kwota z faktury, powinna być - w ocenie Gminy - odliczona przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", należy powiedzieć, że jeżeli traktować ponoszone wydatki bez uwzględnienia, na potrzeby jakich Wydziałów są one przeznaczone (drugi sposób), wówczas będą one przeznaczone na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających VAT, a więc samo pytanie jest bezprzedmiotowe. Jeżeli natomiast odnosić się do poszczególnych pozycji na fakturach i analizować przeznaczenie zakupów (sposób pierwszy), a wydatki dotyczyć będą:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - można przyporządkować wydatek do tej działalności, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

2. Wydatki na zakup usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej i komórkowej (opisane w pkt Ib wniosku) są wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz refakturowane na spółki Gminne oraz pracowników w zakresie rozmów prywatnych, a więc są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

Również w tym przypadku możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

Po pierwsze, zakupy telefonii stacjonarnej są fakturowane jeden raz w miesiącu, a następnie kwota z faktury jest przyporządkowywana do poszczególnych Wydziałów, spółek i pracowników co do rozmów prywatnych. Możliwym jest jednak przyporządkowanie kwoty zakupu do każdego pracownika, a więc:

ponieważ odnośnie zakupów telefonii stacjonarnej Gmina może wydzielić wprost zakup służący sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz pracowników wykonujących rozmowy prywatne oraz na rzecz innych osób prawnych - sprzedaż ta jest realizowana na podstawie refaktury - (Gmina posiada program komputerowy, który rejestruje wszystkie rozmowy pracowników UM), w pierwszej kolejności należy podatek służący tej sprzedaży odliczyć wprost;

dalsza kwota z faktury dzielona jest na poszczególne Wydziały i służy wykonywaniu:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - co do niektórych pracowników nie ma możliwości wskazania, na jaką działalność ponoszony jest wydatek, co do niektórych z pracowników jest możliwość takiego wskazania, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - co do niektórych pracowników nie ma możliwości wskazania, na jaką działalność ponoszony jest wydatek, co do niektórych z pracowników jest możliwość takiego wskazania.

Tak więc ponieważ jednak faktura zakupowa dzielona jest na poszczególne Wydziały a nie na pracowników należy ją pomniejszyć o kwotę zakupów na rzecz Wydziałów wykonujących jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, a pozostałą kwotę faktury odliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu Wnioskodawca stwierdził, że kwalifikując wydatki drugim sposobem służą one jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT i niepodlegającej VAT, a więc pytanie sformułowane w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", jest bezprzedmiotowe. Jeżeli natomiast kwalifikować wydatki wg pierwszego sposobu, wówczas służą one wykonywaniu, w zależności od Wydziału:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - co do niektórych pracowników nie ma możliwości wskazania na jaką działalność ponoszony jest wydatek, co do niektórych z pracowników jest możliwość takiego wskazania, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Odnośnie zakupu telefonii komórkowej, pracownicy są obciążani kosztami rozmów prywatnych tylko co do rozmów ponad przekroczony limit. Tak więc Gmina ma możliwość z faktur zakupowych wyodrębnić podatek naliczony służący wykonywaniu czynnościom opodatkowanym w zakresie obciążania pracowników kosztami rozmów ponad przyznany limit oraz w zakresie sprzedaży na rzecz pracowników spółek Gminy. Sprzedaż ta jest realizowana na podstawie refaktury. Również w tym przypadku możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

Po pierwsze, zakupy telefonii stacjonarnej są fakturowane jeden raz w miesiącu, a następnie kwota z faktury jest przyporządkowywana do poszczególnych Wydziałów, spółek i pracowników co do rozmów ponad limit. W niniejszym stanie faktycznym możliwym jest przyporządkowanie kwoty zakupu do poszczególnych pracowników, a więc:

ponieważ odnośnie zakupów telefonii komórkowej Gmina może wydzielić wprost zakup służący sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz pracowników wykonujących rozmowy ponad limit oraz na rzecz innych osób prawnych, w pierwszej kolejności należy podatek służący tej sprzedaży odliczyć wprost;

dalsza kwota z faktury dzielona jest na poszczególne Wydziały i służy wykonywaniu:

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Tak więc ponieważ jednak faktura zakupowa dzielona jest na poszczególne Wydziały, a nie na pracowników, należy ją pomniejszyć o kwotę zakupów na rzecz Wydziałów wykonujących jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, a pozostałą kwotę faktury odliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu Wnioskodawca stwierdził, że kwalifikując wydatki drugim sposobem, służą one jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT i niepodlegającej VAT, a więc pytanie sformułowane w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", jest bezprzedmiotowe. Jeżeli natomiast kwalifikować wydatki wg pierwszego sposobu, wówczas służą one wykonywaniu w zależności od Wydziału:

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

3. Odnośnie wydatków związanych z dostawą prasy, wydatki te służą wykonywaniu zadań przez UM, a więc czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym od VAT oraz niepodlegającym VAT. Prasa zakupywana jest zgodnie z zamówieniami poszczególnych Wydziałów. Również w tym przypadku możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

Po pierwsze, komórka organizacyjna realizująca zakupy prasy przyporządkowuje je do poszczególnych Wydziałów Urzędu Miejskiego, zgodnie z zamówieniami zbieranymi od poszczególnych Wydziałów. Faktury VAT obejmują zamówienia na prasę kilku Wydziałów lub jednego z nich (w zależności od potrzeb).

W ocenie Gminy, ponieważ wydatki służą działalności poszczególnych Wydziałów i są zakupywane zgodnie z zamówieniami składanymi przez Wydziały należy z każdej faktury VAT wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, który służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia VAT, a więc należy wyodrębnić kwotę zamówienia wykorzystanego na potrzeby Wydziałów wykonujących jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Pozostała kwota z faktury, powinna być - w ocenie Gminy - odliczona przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli traktować ponoszone wydatki bez uwzględnienia, na potrzeby jakich Wydziałów są one przeznaczone (drugi sposób), wówczas będą one przeznaczone na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających VAT, a więc pytanie jest bezprzedmiotowe.

Jeżeli natomiast odrębnie traktować każdą fakturę wówczas możliwym jest, że wydatki ponoszone będą w zależności od Wydziału na wykonywanie:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - można przyporządkować wydatek do tej działalności, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

4. Odnośnie wydatków wymienionych w pkt Id wniosku (zakup akcesoriów meblowych, środków czystości, wody mineralnej, materiałów konserwatorskich) - służą one do wykonywania zadań UM, a wiec czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

Materiały te stanowią koszty ogólne Urzędu i nie są przypisywane do poszczególnych Wydziałów UM. W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

5. Odnośnie dostawy mediów do poszczególnych budynków UM (opisanych w pkt Ie wniosku), wydatki te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, faktury VAT wystawiane są dla poszczególnych budynków lub dla poszczególnych podliczników (jeżeli istnieją).

Gmina może wskazać bezpośrednio, jaka część kwoty podatku naliczonego służy czynnościom opodatkowanym VAT jedynie w stosunku do zakupu mediów, które są odsprzedawane najemcom na podstawie podliczników. Odnośnie mediów wykorzystywanych na potrzeby najemców nieposiadających podliczników (którzy są obciążani mediami na podstawie klucza powierzchniowego) Gmina może wskazać, jaka część podatku naliczonego służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

Odnośnie mediów wykorzystywanych na potrzeby UM Gmina nie może wskazać jaka część podatku naliczonego służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

6. Odnośnie zakupów komputerów (pkt II we wniosku) - również tutaj możliwe są dwa sposoby kwalifikowania wydatków.

Po pierwsze komputery są przyporządkowane do poszczególnych pracowników UM. W zależności od tego, do pracownika jakiego Wydziału przyporządkowany jest dany komputer, może on być wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od VAT oraz opodatkowanych VAT.

Jednakże koszty zakupu komputerów przyporządkowywane są do poszczególnych Wydziałów a nie pracowników.

Zakup komputerów realizowany jest w zależności od potrzeb.

Tak więc, zakup komputerów służy wykonywaniu (w zależności od Wydziału zamawiającego komputer):

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Ponieważ jednak faktura zakupowa dzielona jest na poszczególne Wydziały, a nie na pracowników, należy ją pomniejszyć o kwotę zakupów na rzecz Wydziałów wykonujących jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, a pozostałą kwotę faktury odliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli traktować ponoszone wydatki bez uwzględnienia, na potrzeby jakich Wydziałów są one przeznaczone (pierwszy sposób), wówczas będą one przeznaczone na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT niepodlegających VAT, a więc samo pytanie jest bezprzedmiotowe.

Jeżeli natomiast traktować oddzielnie każdą pozycję z faktury, wówczas zakup komputerów służy wykonywaniu (w zależności od Wydziału):

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - co do niektórych pracowników nie ma możliwości wskazania na jaką działalność ponoszony jest wydatek, co do niektórych z pracowników jest możliwość takiego wskazania. Odnośnie drukarek, kserokopiarek, skanerów - są one przyporządkowane do poszczególnych Wydziałów UM lub do poszczególnych budynków i są wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miejskiego, a więc na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnośnie urządzeń przypisanych do budynku, Gmina nie ma możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

Jeżeli urządzenie jest przypisane do Wydziału, wówczas również możliwe są dwa sposoby kwalifikowania:

Po pierwsze można uznać, że każdy zakup (wykazany na fakturze lub w pozycji faktury) jest kwalifikowany odrębnie i służy w zależności od Wydziału, który składa zapotrzebowanie na sprzęt do wykonywania:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - można przyporządkować wydatek do tej działalności, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

Po drugie można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnosząc się do pytania sformułowanego w wezwaniu "w przypadku wskazania, że ww. wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z niepodlegającymi opodatkowaniu, należy poinformować, czy Gmina jest w stanie jednoznacznie przyporządkować przedmiotowe wydatki do poszczególnych rodzajów działalności", Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli traktować ponoszone wydatki bez uwzględnienia, na potrzeby jakich Wydziałów są one przeznaczone (drugi sposób), wówczas będą one przeznaczone na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających VAT, a więc samo pytanie jest bezprzedmiotowe.

Jeżeli natomiast odrębnie traktować każdą fakturę wówczas możliwym jest, że wydatki ponoszone będą na wykonywanie w zależności od Wydziału:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - można przyporządkować wydatek do tej działalności, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sposób dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów materiałów biurowych i innych zakupów opisanych w pkt Ia) i Ic) jest prawidłowy.

2. Czy sposób dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów usług telefonii stacjonarnej i komórkowej, opisanych w pkt Ib) jest prawidłowy.

3. Czy sposób dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych na ogólne potrzeby Urzędu, opisanych w pkt Id) jest prawidłowy.

4. Czy sposób dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów mediów wykorzystywanych na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz najemców, opisanych w pkt Ie) jest prawidłowy.

5. Czy sposób dokonania przez Gminę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów komputerów i drukarek wykorzystywanych na potrzeby Urzędu Miejskiego, opisanych w pkt II) jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tak więc zasadą jest, że odliczając kwotę podatku VAT do odliczenia, podatnik jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności tak, aby odliczeniu podlegał jedynie podatek VAT naliczony od zakupów służących sprzedaży dającej prawo do odliczenia.

Jak podano w opisie sprawy, Minister Finansów wydał dla Gminy interpretację indywidualną z dnia 8 października 2012 r. ILPP2/443-726/12-2/SJ "w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT", w której wskazał, że zakupy służące do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających VAT, których nie można bezpośrednio przyporządkować do określonego rodzaju działalności można odliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, przy czym do obliczenia współczynnika nie bierze się pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina nie będzie podnosiła argumentacji wskazanej w ww. interpretacji.

Ad. 1

W ocenie Gminy, ponieważ zakupy wskazane w pkt I a) i Ic) są ze względów, o których mowa w opisie sprawy przyporządkowywane do poszczególnych Wydziałów UM, odliczenie VAT powinno przebiegać w następujący sposób:

* z każdej faktury VAT zakupowej należy w pierwszym rzędzie w sposób bezpośredni wyodrębnić zakupy przeznaczone dla Wydziałów, które nie wykonują żadnych czynności dających prawo do odliczenia VAT (wykonują czynności zwolnione lub niepodlegające ustawie). Oznacza to, że podatek VAT nie będzie kwalifikowany do odliczenia,

* pozostałą kwotę podatku VAT do odliczenia należy obliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Gminy, zakupy usług telefonii stacjonarnej i komórkowej wskazane w pkt Ib) służą sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaż dla pracowników UM oraz Spółek), a także niepodlegającej VAT i zwolnionej od VAT, tak więc odliczenie VAT powinno przebiegać w następujący sposób:

* ponieważ z faktur VAT zakupowych można w sposób bezpośredni wyodrębnić zakupy służącące sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż dla pracowników UM i Spółek), kwota VAT naliczonego służącego tej sprzedaży odliczona będzie wprost,

* odnośnie pozostałej kwoty podatku VAT naliczonego, w ocenie Gminy, należy ją pomniejszyć o zakup przeznaczony na potrzeby wydziałów, które nie wykonują czynności dających prawo do odliczenia VAT (zwolnionych i niepodlegających), a pozostałą kwotę VAT do odliczenia obliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

W ocenie Gminy, zakupy wskazane w punkcie Id) służą pośrednio działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym zwolnionej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Ponieważ Gmina nie ma możliwości wskazania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT, oznacza to, że kwotę podatku VAT do odliczenia należy obliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT.

Ad. 4

Odnośnie odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów mediów na potrzeby budynków Urzędu oraz najemców, należy wskazać że zakupy te służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (odsprzedaż mediów najemcom, opodatkowane VAT czynności Wydziałów UM) oraz zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie powołać wyrok WSA w... z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 192/12. W uzasadnieniu powyższego Sąd podniósł, co następuje "z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego".

Orzeczenie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik wynajmował w budynku Urzędu Gminy lokal i próbował odliczyć wydatki związane z utrzymaniem budynku w następujący sposób:

* odnośnie wynajmowanego lokalu przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej obliczonej jako stosunek powierzchni budynku do powierzchni wynajmowanej,

* a pozostałą część podatku współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Sąd zakwestionował jednakże takie odliczenie.

Gmina może wskazać, jaka część podatku naliczonego służy czynnościom opodatkowanym VAT jedynie w stosunku do zakupów mediów, które są odsprzedawane najemcom na podstawie podliczników.

W ocenie Gminy, VAT w tej części powinien zostać odliczony bezpośrednio.

Ponieważ Gmina wie, jaka powierzchnia jest wynajmowana dla najemców nieposiadających odrębnych podliczników, możliwym jest odliczenie tych mediów wg klucza powierzchniowego. Takie pośrednie przyporządkowywanie VAT naliczonego nie znajduje jednakże uzasadnienia w przepisach prawa, co potwierdza ww. orzeczenie.

Odnośnie mediów wykorzystywanych na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz usług sprzątania, dozorowania, również nie ma możliwości wskazania, ile ich dany Wydział bezpośrednio wykorzystuje. Również i w tym wypadku nie jest zasadne poszukiwanie klucza powierzchniowego, który nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystywania zakupów.

Mając na uwadze powyższe kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu mediów wykorzystywanych przez UM oraz najemców nieposiadających podliczników, powinna być odliczona przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT. Podobnie odliczenie z tytułu zakupu usług sprzątania i ochrony powinno być dokonane przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku VAT.

Ad. 5

W ocenie Gminy, podatek VAT naliczony z tytułu zakupu komputerów i drukarek przeznaczonych na potrzeby Wydziałów wykonujących wyłącznie czynności niepodlegające VAT i zwolnione od VAT nie podlega odliczeniu. Pozostałe zakupy przeznaczone na potrzeby Wydziałów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od VAT i niepodlegające VAT powinny być odliczone przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Podatek naliczony z tytułu zakupu kserokopiarek i skanerów służących wszystkim pracownikom w danym budynku powinien być odliczony przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Skutkiem takich regulacji prawnych stwierdzić można, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie zatem z treścią cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

* ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość prawnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Potwierdza to, że tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zapytanie dotyczy takiego stanu faktycznego, w którym podatnik (Gmina) składa deklaracje VAT-7 z tytułu czynności wykonywanych przez Urząd Miejski oraz spółki i osoby trzecie działające w imieniu i na rzecz Gminy, tj. nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik - Gmina składa deklaracje również z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe.

Komórki organizacyjne Urzędu Miejskiego (dalej: Wydziały UM) można podzielić na Wydziały, które wykonują:

* wszystkie rodzaje działalności (opodatkowane VAT, zwolnione od VAT oraz niepodlegające VAT), albo

* jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, albo

* czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT, albo

* wsparcie dla innych Wydziałów, a więc ich działalność służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT.

Wydziałem, który ma za zadanie zamawianie dostaw i usług potrzebnych do funkcjonowania wszystkich Wydziałów UM jest Wydział Obsługi Urzędu. Wydział ten zawiera więc umowy z dostawcami i usługodawcami, a na ich podstawie realizuje zakupy dla poszczególnych Wydziałów UM w zależności od zgłaszanych przez Wydziały potrzeb (np. materiały biurowe) lub w sposób ciągły (np. dostawa mediów do budynków).

Wydział Obsługi Urzędu realizuje zakupy w następujący sposób:

a) zbiera zapotrzebowania poszczególnych Wydziałów i na tej podstawie składa zbiorcze zamówienie do dostawcy. Dostawca fakturuje Gminę na całość zbiorczego zamówienia, a Wydział Obsługi Urzędu przypisuje odpowiednią część zamówienia dla poszczególnych Wydziałów. W ten sposób kupowane są np. materiały biurowe, papier do drukarek i ksero, meble, książki specjalistyczne, tonery, usługi poligraficzne i introligatorskie. Tak więc otrzymując fakturę, Wydział Obsługi Urzędu może wskazać, jaka część zakupu służy potrzebom poszczególnych Wydziałów.

Wydatki na zakup materiałów biurowych, papieru do drukarek i ksero, mebli, książek specjalistycznych, tonerów i usług poligraficznych i introligatorskich są wykorzystywane przez Gminę na działalność Urzędu Miejskiego, a więc na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

W niniejszej sprawie możliwe są dwa sposoby kwalifikowania wydatków:

Po pierwsze wydatki te dokonywane są sukcesywnie w ciągu roku, a komórka organizacyjna realizująca zakupy przyporządkowuje je do poszczególnych wydziałów Urzędu Miejskiego zgodnie z zamówieniami zbieranymi od poszczególnych Wydziałów. Zakupy te nie są wiec realizowane jednorazowo, ale zgodnie z zapotrzebowaniami składanymi przez poszczególne Wydziały UM. Realizując więc zakup wiadomo, na potrzeby jakiego Wydziału jest on przeznaczony. Faktury VAT obejmują zamówienia kilku Wydziałów lub jednego z nich (w zależności od potrzeb), a każda z pozycji na fakturze może być przeznaczona dla wykonywania:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT), albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT.

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup,

b) zakupy usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej i komórkowej fakturowane są raz w miesiącu. Faktura wystawiana jest na Gminę, a Wydział Obsługi Urzędu dokonuje przypisania rozmów telefonicznych z telefonów stacjonarnych i komórkowych na poszczególne Wydziały oraz obciąża kosztami pracowników wykonujących rozmowy prywatne z telefonów stacjonarnych. Wydatki na zakup usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej i komórkowej są wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miejskiego i refakturowane na spółki Gminne oraz pracowników w zakresie rozmów prywatnych, a więc są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT. Urząd Miejski posiada program komputerowy, w którym rejestrowane są wszystkie rozmowy telefoniczne wykonane z danego numeru telefonu stacjonarnego, przypisanego do danego pracownika, następnie pracownik zaznacza w programie rozmowy, które wykonał prywatnie, przy czym w programie znany jest koszt każdej pojedynczej rozmowy. Tak więc refakturowanie na pracownika rozmów prywatnych z telefonów stacjonarnych następuje na podstawie wskazania przez pracownika rozmów prywatnych wykonanych w danym miesiącu i odzwierciedla faktyczny poziom usługi świadczonej na rzecz pracowników. Koszty rozmów prywatnych potrącane są bezpośrednio z wynagrodzenia pracownika. Możliwym jest również, że Gmina dokonuje odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej stacjonarnej dla innych osób prawnych (spółek miejskich), przy czym kwota odsprzedaży wynika z rozliczenia rozmów wykonanych z danego numeru. Jednocześnie kwota podatku VAT należnego wynikająca z tej sprzedaży pomniejszana jest o odpowiednią kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dostawcy usługi. Odnośnie usługi telekomunikacyjnej sieci komórkowej, pracownicy, którzy korzystają z aparatów służbowych dla celów służbowych mają przyznany odpowiedni do stanowiska limit rozmów i jeżeli koszt rozmów w miesiącu nie przekroczył limitu, nie są obciążani w żaden sposób kosztami. Jeżeli natomiast pracownik przekroczył przyznany mu limit, wówczas jest obciążany kosztami rozmów ponad limit. Również w tym przypadku jest to sprzedaż niefakturowana, opodatkowana VAT. Koszty są potrącane z wynagrodzenia pracowników. Możliwym jest również, że z aparatów i numerów telefonicznych korzystają osoby nie będące pracownikami Urzędu, ale będące pracownikami spółek 100% gminnych. Wówczas dana spółka obciążana jest kosztami korzystania z telefonu w całości, na podstawie faktury VAT. Kwota podatku VAT należnego wynikająca z tej sprzedaży pomniejszana jest o odpowiednią kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dostawcy usługi.

Możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

dalsza kwota z faktury dzielona jest na poszczególne Wydziały i służy wykonywaniu:

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnośnie zakupu telefonii komórkowej możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

Po pierwsze, zakupy telefonii komórkowej są fakturowane jeden raz w miesiącu, a następnie kwota z faktury jest przyporządkowywana do poszczególnych Wydziałów, spółek i pracowników co do rozmów ponad limit. W niniejszym stanie faktycznym możliwym jest przyporządkowanie kwoty zakupu do poszczególnych pracowników, a więc:

dalsza kwota z faktury dzielona jest na poszczególne Wydziały i służy wykonywaniu:

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup,

c) dostawca prasy również wystawia na Gminę jedną fakturę w miesiącu, a odpowiednia wartość zakupów jest przyporządkowana dla poszczególnych Wydziałów. Wydatki te służą wykonywaniu zadań przez UM, a więc czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym od VAT oraz niepodlegającym VAT. Prasa zakupywana jest zgodnie z zamówieniami poszczególnych Wydziałów. Również w tym przypadku możliwe są dwa rodzaje kwalifikowania tego wydatku.

Po pierwsze, komórka organizacyjna realizująca zakupy prasy przyporządkowuje je do poszczególnych wydziałów Urzędu Miejskiego, zgodnie z zamówieniami zbieranymi od poszczególnych Wydziałów. Faktury VAT obejmują zamówienia na prasę kilku Wydziałów lub jednego z nich (w zależności od potrzeb).

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup,

d) Wydział Obsługi Urzędu ponosi również wydatki stanowiące koszty ogólne Urzędu, których nie można przypisać do poszczególnych Wydziałów, będą to np. akcesoria meblowe, środki czystości, woda mineralna, materiały konserwatorskie. Z zakupów tych korzystają bowiem wszystkie Wydziały i nie można wskazać, na potrzeby którego Wydziału nastąpiło ich zużycie. Służą one do wykonywania zadań UM, a wiec czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT. Zatem - jak wskazała Gmina we własnym stanowisku w sprawie - w przypadku tych wydatków należy kwotę podatku VAT do odliczenia obliczyć przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy,

e) Wydział Obsługi Urzędu zawiera również umowy z dostawcami mediów do poszczególnych budynków będących siedzibami Urzędu Miejskiego. Dostawcy wystawiają jedną fakturę dla poszczególnego budynku (OC, dozór, sprzątanie), lub jedną fakturę dla danego licznika lub podlicznika (energia elektryczna, woda i ścieki). Podliczniki posiadają najemcy wykonujący działalność gastronomiczną. Jeżeli w danym budynku wykonywany jest najem powierzchni, oprócz czynszu najmu najemcy obciążani są również kosztami zużytych mediów - wody, CO, energii elektrycznej (jeżeli nie posiadają własnej umowy na ich dostawę). Obciążenie odbywa się wg klucza powierzchniowego, tj. zajmowanej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku ogółem.

Ponieważ w poszczególnych budynkach UM znajdują się Wydziały wykonujące czynności niepodlegające VAT oraz Wydziały wykonujące czynności opodatkowane VAT, a także zwolnione, Wydział Obsługi Urzędu nie ma możliwości przypisania kosztów zużycia mediów do poszczególnych Wydziałów.

Odnośnie mediów wykorzystywanych na potrzeby UM Gmina nie może wskazać, jaka część podatku naliczonego służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem - jak wskazała Gmina we własnym stanowisku w sprawie - podatek od towarów i usług od zakupów mediów, które są odsprzedawane najemcom na podstawie podliczników powinien zostać odliczony bezpośrednio, natomiast kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu mediów wykorzystywanych przez UM i najemców nieposiadających podliczników oraz z tytułu zakupu usług sprzątania i ochrony powinna zostać odliczona przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Osobnym rodzajem zakupów jest zakup komputerów, które przypisane są do danego pracownika. Nie jest jednak możliwym określenie, w jakiej części podatek naliczony jest związany z wykonywanymi przez pracownika czynnościami opodatkowanymi, a w jakiej z niedającymi prawa do odliczenia VAT. W tym więc przypadku, Gmina będzie kwalifikowała sprzęt komputerowy do odliczenia w zależności od tego, jakie czynności wykonuje dany Wydział, w którym zatrudniony jest dany pracownik. Podobnie drukarki przyporządkowywane są do Wydziałów, a nie do pracowników (kilkoro pracowników korzysta z jednej drukarki). Są również ksera i skanery, z których mogą korzystać wszyscy pracownicy danego budynku, urządzenia są umieszczone na korytarzach i każdy pracownik może z niego korzystać. Oczywistym jest więc, że nie ma możliwości wyodrębnienia, ile podatku naliczonego poniesionego na zakup kserokopiarki służy wykonywaniu czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT.

Możliwe są dwa sposoby kwalifikowania wydatków.

Po pierwsze komputery są przyporządkowane do poszczególnych pracowników UM. W zależności od tego, do pracownika jakiego Wydziału przyporządkowany jest dany komputer, komputer może być wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od VAT oraz opodatkowanych VAT.

Jednakże koszty zakupu komputerów przyporządkowywane są do poszczególnych Wydziałów a nie pracowników.

Zakup komputerów realizowany jest w zależności od potrzeb.

Tak więc, zakup komputerów służy wykonywaniu (w zależności od Wydziału zamawiającego komputer):

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - Gmina ma możliwość przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, albo

Po drugie, można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Odnośnie urządzeń przypisanych do budynku, Gmina nie ma możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT.

Jeżeli urządzenie jest przypisane do Wydziału, wówczas również możliwe są dwa sposoby kwalifikowania:

Po pierwsze można uznać, że każdy zakup (wykazany na fakturze lub w pozycji faktury) jest kwalifikowany odrębnie i służy w zależności do Wydziału, który składa zapotrzebowanie na sprzęt do wykonywania:

* wszystkich rodzajów działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej VAT) - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności, albo

* jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu - można przyporządkować wydatek do tej działalności, albo

* czynności niepodlegających opodatkowaniu i opodatkowanych VAT - brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych działalności.

Po drugie można uznać, że każda z faktur otrzymywanych przez UM powinna być odliczona współczynnikiem, niezależnie od tego, jakiego Wydziału dotyczy zakup.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy oraz czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, z tytułu których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powyższego wynika, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 wyżej powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jedyne takie ograniczenie wprowadził ustawodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. redagując przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jednakże ww. przepis dotyczy wydatków na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wydatki mają charakter eksploatacyjny i dotyczą Gminy, w której poszczególne Wydziały wykonują działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu albo tylko niepodlegającą opodatkowaniu lub niepodlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną.

W świetle powyższych rozważań w celu określenia podatku naliczonego do odliczenia w działalności prowadzonej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług prawidłowym jest wyodrębnienie z poszczególnych zakupów tych zakupów, które związane są tylko z czynnościami opodatkowanymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi w ramach Wydziału, aby następnie zastosować proporcję z art. 90 ust. 2-6 ustawy. Wówczas - jak wskazano powyżej - nie uwzględnia się w sprzedaży czynności niepodlegających opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej Wydziałów, które mają sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy czynności, które wykonuje Wydział są opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, wówczas jeżeli nie można wyodrębnić zakupów związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu, przyjmuje się do odliczenia pełny podatek naliczony z faktur zakupu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności analizy sytuacji, czy Gmina ma prawo składać deklaracje rozliczeniowe w zakresie VAT za Urząd Miejski, spółki i osoby trzecie działające w imieniu i na rzecz Gminy.

Końcowo wskazać należy także, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej i zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl