ILPP1/443-746/09-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury VAT za wykonane prace budowlane, w sytuacji, gdy inwestor odmawia dokonania odbioru robót - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury VAT za wykonane prace budowlane, w sytuacji, gdy inwestor odmawia dokonania odbioru robót. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. o własne stanowisko w sprawie oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę na budowę boiska. Wykonawca zgodnie z umową miał prawo wystawić fakturę VAT za odebrane wpisami do dziennika budowy roboty częściowe, nie częściej niż raz w miesiącu. Podkładką pod fakturę miało być zestawienie wykonanych robót w okresie rozliczeniowym. Zdaniem Inwestora wykonawca przed wystawieniem faktury VAT miał obowiązek przedstawić inspektorowi nadzoru do akceptacji zestawienie wykonanych robót spisane na podstawie odbiorów częściowych dokonanych w dzienniku budowy i dopiero po zaakceptowaniu przez inspektora nadzoru tego zestawienia - zdaniem Inwestora - wykonawca mógł wystawić fakturę VAT.

Wykonawca wykonał roboty częściowe w październiku 2007 r., a dnia 31 października 2007 r. złożył Inwestorowi na sekretariat zestawienie wykonanych robót za październik 2007 r. licząc, że inspektor nadzoru będący pracownikiem Inwestora podpisze zestawienie przedstawione do akceptacji. Następnie wykonawca w dniu 2 listopada 2007 r. wysłał pocztą z siedziby firmy odległej o 600 km fakturę VAT za wykonane roboty, odebrane w dzienniku budowy i opisane w złożonym wcześniej zestawieniu wykonanych robót. Inwestor w dniu 20 listopada 2007 r. odesłał wykonawcy złożone faktury VAT za wykonane roboty częściowe uznając je za przedwczesne i niebyłe, ponieważ wykonawca złożył fakturę VAT pomimo, że inspektor nadzoru nie podpisał jeszcze zestawienia wykonanych robót stanowiącego podkładkę do faktury.

Inwestor uznaje za nieistotne, że roboty zostały faktycznie wykonane i odebrane wpisami do dziennika budowy. W dniu 30 października 2007 r. Inwestor faksem powiadomił wykonawcę o odstąpieniu od umowy, a w takim przypadku wykonawca zdaniem Inwestora nie ma prawa do wystawiania faktury VAT do czasu, gdy nie nastąpi inwentaryzacyjne potwierdzenie wykonanych robót. Inwestor namówił podwykonawcę robót do wystawienia bezpośrednio na Inwestora faktury VAT za wykonane roboty budowlane na zlecenie generalnego wykonawcy. Inwestor wezwał generalnego wykonawcę, aby nie wystawiał faktury VAT za roboty wykonane przez podwykonawcę, którego rozliczy na podstawie złożonej mu faktury bezpośredniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje bezwzględny obowiązek wystawienia faktury VAT za wykonane roboty budowlane w sytuacji, gdy inwestor odmawia dokonania odbioru robót częściowych lub końcowego odbioru robót i przyjęcia obiektu oraz przyjęcia faktury VAT za wykonane roboty.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli roboty zostały wykonane, to na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT za wykonane w terminie 30 dni od wykonania tych robót. Wpis w dzienniku budowy dokonany przez inspektora nadzoru, potwierdzający wykonanie robót bez zastrzeżeń nie pozwala na interpretowanie, czy i kiedy roboty wykonawca wykonał.

W związku z powyższym, wystawienie faktur VAT zdaniem Wnioskodawcy nie było przedwczesne. Wnioskodawca uważa, że faktury raz wystawione mają byt prawny i nie mogą być zwracane przez Inwestora jako niebyłe, faktur nie można wyrzucać do kosza, można je korygować jeśli robót nie wykonano lub zmniejsza jest ich wartość.

Osobnym zagadnieniem jest kiedy nastąpi wymagalność zapłaty przez Inwestora za wykonane roboty i odsetki za zwłokę, ale Inwestor miał obowiązek przyjąć faktury, zapłacić w terminie wskazanym lub w terminie innym, jeśli wcześniej robót nie wykonano lub umowa nakładała specjalne terminy płatności za roboty wykonane.

Wnioskodawca odmówił anulowania złożonych w dniu 2 listopada 2007 r. faktur VAT, a następnie powtórnego wystawienia faktur VAT za wcześniej wykonane i zafakturowane roboty w zwróconych fakturach VAT. Wnioskodawca zaksięgował faktury VAT w terminach wskazanych i odprowadził podatki, zgodnie z datą wystawienia zwróconych faktur VAT.

Generalny wykonawca ma obowiązek zafakturowania na Inwestora wszystkich robót, nawet tych wykonanych na jego zlecenie przez podwykonawcę, bez względu na to, czy Inwestor przyjął od podwykonawcy i zapłacił mu należność na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę bezpośrednio na Inwestora.

Wnioskodawca odmawia wystawienia nowych faktur za wykonane dawno i zafakturowane oraz wykonane wcześniej roboty. Inną sprawa, zdaniem Wnioskodawcy, jest liczenie terminu płatności przez Inwestora, ale niemożliwym jest odsyłanie faktury VAT i uznawanie ich za niebyłe. Wnioskodawca uważa, że nie wolno ponownie fakturować robót już wcześniej zafakturowanych, a poprzednich faktur nie można korygować tylko dlatego, że Inwestor odstąpił od umowy, czy też odmawiał w jakimś momencie uznania wcześniej dokonanego odbioru robót częściowych dokonanego w dzienniku budowy i osobnych protokołach.

Ze złożonego w dniu 17 sierpnia 2009 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż zdaniem Wnioskodawcy bezwzględny obowiązek wystawienia faktury VAT za wykonane prace budowlane, w sytuacji, gdy Inwestor odmawia wykonania odbioru robót, występuje w terminie do 30. dnia od dnia wykonania elementu robót podlegającego rozliczeniu. W momencie wykonania elementów robót budowlanych składających się na całe dzieło wystawił fakturę /AT rozliczającą wykonane elementy robót za miniony miesiąc kalendarzowy, pomimo, że Inwestor uchylał się od podpisania protokołu zestawienia wykonanych robót nie wskazując wady tych robót. Było to zgodne też z zawartą wcześniej umową, gdyż umowa ta przewidywała rozliczenia częściowe raz w miesiącu robót wykonanych prawidłowo.

Zdaniem Zainteresowanego nie istnieje możliwość anulowania obowiązku wystawienia faktury VAT za wykonane roboty. Z chwilą wykonania robót, a zwłaszcza po ich odbiorze przez Inwestora choćby wpisami w dzienniku budowy, powstaje obowiązek wystawienia faktury /AT za roboty budowlane. Fakturę taką Wnioskodawca wystawił za miniony 30-dniowy okres rozliczeniowy. Inwestor, pomimo, że wcześniej dokonał odbiorów robót cząstkowych w minionym 30-dniowym okresie rozliczeniowym odmówił podpisania przesłanego mu wraz z fakturą VAT zestawienia wykonanych robót w poprzednim okresie rozliczeniowym, w formie protokołu sporządzonego na podstawie odbiorów dokonanych w dzienniku budowy.

W tym przypadku Inwestor zwrócił przesłany mu oryginał faktury VAT wraz z protokołem uznając fakturę za przedwczesną z uwagi na fakt, że na załączonym do niego zestawieniu wykonanych robót nie ma podpisu jego pracowników tj. inspektorów nadzoru. W związku z tym Inwestor zażądał wycofania tych faktur i uznania ich za niebyłe. Zainteresowany nie zgodził się z tym, uznał je za prawnie wiążące, zaksięgował je w terminie wynikającym z daty wystawienia faktur oraz odprowadził należny podatek wynikający z faktu zaksięgowania tych faktur. Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku nie ma znaczenia fakt odstąpienia od umowy przez Inwestora z bezpodstawnego w tym przypadku powodu opóźnienia terminu robót. Podatnik po wykonaniu robót musi wystawić: w terminie 30. dni fakturę VAT, gdyż w przeciwnym razie byłoby to pole do ogromnych nadużyć: wskutek np. fikcyjnego odstępowania od umowy w obrocie np. między prywatnymi firmami. Według Zainteresowanego urząd skarbowy interesuje tylko fakt prawidłowego wykonania robót.

Zdaniem Wnioskodawcy moment odprowadzenia podatku VAT wynika z momentu wystawiania faktury VAT, a ten z kolei następuje do 30. dnia od wykonania robót lub jego elementu podlegającego rozliczeniu. Podkreśla on, iż tak uczynił do 30. dnia od wykonania roboty wystawił fakturę VAT i terminowo do dnia 25. następującego po okresie rozliczeniowym odprowadził podatek VAT, nie zgadzając się na anulowanie faktur VAT za roboty wykonane i potwierdzone protokolarnie jako odebrane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 ustawy.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 art. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się - w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia - nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - o czym stanowi § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca po częściowym wykonaniu robót budowlanych złożył Inwestorowi do sekretariatu zestawienie wykonanych robót za miesiąc październik 2007 r. (zakładając jednocześnie, iż inspektor nadzoru będący pracownikiem Inwestora podpisze zestawienie przedstawione do akceptacji). Następnie w dniu 2 listopada 2007 r. Zainteresowany wysłał pocztą z siedziby firmy fakturę VAT za wykonane roboty, odebrane w dzienniku budowy i opisane w złożonym wcześniej zestawieniu wykonanych robót. Inwestor w dniu 20 listopada 2007 r. odesłał wykonawcy złożone faktury VAT za wykonane roboty częściowe uznając je za przedwczesne i niebyłe, ponieważ wykonawca (Wnioskodawca) złożył fakturę VAT pomimo, że inspektor nadzoru nie podpisał jeszcze zestawienia wykonanych robót stanowiącego podkładkę do faktury.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby sporządzany przez Wnioskodawcę dokument stanowił zarazem potwierdzenie, akceptację, że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, a więc, że dokument ten potwierdza odbiór prac przez zlecającego ich wykonanie. Wskazuje on jedynie, że w danym okresie czasu określone prace zostały wykonane, nie zaś, że zostały odebrane przez zlecającego. Podnieść zatem należy, że "potwierdzenie zestawienia", obejmujące wykaz zrealizowanych robót, wypełniać będzie przesłanki uznania za dokument potwierdzający wykonanie konkretnej usługi w sytuacji, gdy wskazywać ono będzie także, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione. Natomiast samo sporządzenie przez Wnioskodawcę owego zestawienia, nie pozwala na stwierdzenie, czy prace te zostały w rzeczywistości odebrane przez zamawiającego, a ta właśnie okoliczność, jak powyżej wykazano, stanowi o istocie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów potwierdzających przyjęcie części wykonanej usługi. Zauważyć bowiem należy, że wykonanie całości lub części danych prac może, ale nie musi być zaakceptowane przez drugą stronę. A zatem uwzględniając, iż przy ustalaniu momentu wykonania usługi budowlanej, należy mieć na uwadze datę potwierdzenia odbioru całości, bądź części robót przez nabywcę. Wskazać należy, że celem określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowanych prac w zakresie wykonanej całości lub części prac budowlanych, Wnioskodawca nie jest co prawda zobligowany do posiadania dokumentu o nazwie "protokół zdawczo-odbiorczy", jednakże z posiadanych przez Wnioskodawcę innych dokumentów winno wynikać potwierdzenie przez zamawiającego przyjęcia, odbioru tych prac.

Zatem, podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak nie nastąpi ona w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych, czy też chociażby dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie na fakturze VAT), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy data wskazana przez Wnioskodawcę w "potwierdzeniu wykonania prac budowlanych" jako dzień zakończenia prac, pokrywać się będzie z dniem przyjęcia robót przez zamawiającego (nabywca wykonanej usługi potwierdzi jej odbiór), to wówczas data ta będzie stanowiła początek okresu, od którego należy liczyć upływ terminu określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym i termin do wystawienia faktury zgodnie z § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.