ILPP1/443-745/09-4/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur VAT za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane, jeżeli ten wystawił fakturę bezpośrednio na inwestora - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur VAT za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane, jeżeli ten wystawił fakturę bezpośrednio na inwestora. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. o własne stanowisko w sprawie oraz o dokonanie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę na budowę boiska. Wykonawca zgodnie z umową miał prawo wystawić fakturę VAT za odebrane wpisami do dziennika budowy roboty częściowe, nie częściej niż raz w miesiącu. Podkładką pod fakturę miało być zestawienie wykonanych robót w okresie rozliczeniowym. Zdaniem Inwestora, wykonawca przed wystawieniem faktury VAT miał obowiązek przedstawić inspektorowi nadzoru do akceptacji zestawienie wykonanych robót spisane na podstawie odbiorów częściowych, dokonanych w dzienniku budowy i dopiero po zaakceptowaniu przez inspektora nadzoru tego zestawienia wykonawca mógł wystawić fakturę VAT. Wykonawca wykonał roboty częściowe w październiku 2007 r., a dnia 31 października 2007 r. złożył inwestorowi na sekretariat zestawienie wykonanych robót za październik 2007 r. licząc, że inspektor nadzoru będący pracownikiem Inwestora podpisze zestawienie przedstawione do akceptacji. Następnie wykonawca w dniu 2 listopada 2007 r. wysłał pocztą z siedziby firmy odległej o 600 km fakturę VAT za wykonane roboty, odebrane w dzienniku budowy i opisane w złożonym wcześniej zestawieniu wykonanych robót. Inwestor w dniu 20 listopada 2007 r. odesłał wykonawcy złożone faktury VAT za wykonane roboty częściowe uznając je za przedwczesne i niebyłe, ponieważ wykonawca złożył fakturę VAT pomimo, że inspektor nadzoru nie podpisał jeszcze zestawienia wykonanych robót stanowiącego podkładkę do faktury.

Inwestor uznaje za nieistotne, że roboty zostały faktycznie wykonane i odebrane wpisami do dziennika budowy. W dniu 30 października 2007 r. Inwestor faksem powiadomił wykonawcę o odstąpieniu od umowy, a w takim przypadku wykonawca zdaniem Inwestora nie ma prawa do wystawiania faktury VAT do czasu, gdy nie nastąpi inwentaryzacyjne potwierdzenie wykonanych robót. Inwestor namówił podwykonawcę robót do wystawienia bezpośrednio na niego faktury VAT za wykonane roboty budowlane na zlecenie generalnego wykonawcy. Inwestor wezwał generalnego wykonawcę, aby ten nie wystawiał faktury VAT za roboty wykonane przez podwykonawcę, którego rozliczy na podstawie złożonej mu faktury bezpośredniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy generalny wykonawca może nie wystawiać faktury VAT za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane, jeśli ten wystawił fakturę bezpośrednio na Inwestora, a Inwestor tę fakturę przyjął i wypłacił mu należność ujętą w umowie z generalnym wykonawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli roboty zostały wykonane, to na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT w terminie 30 dni od wykonania tych robót. Wpis w dzienniku budowy dokonany przez inspektora nadzoru, potwierdzający wykonanie robót bez zastrzeżeń nie pozwala na interpretowanie, czy i kiedy roboty wykonawca wykonał.

W związku z powyższym, wystawienie faktur VAT - zdaniem Wnioskodawcy - nie było przedwczesne. Strona uważa, że faktury raz wystawione mają byt prawny i nie mogą być zwracane przez Inwestora jako niebyłe, faktur nie można wyrzucać do kosza, można je korygować, jeśli robót nie wykonano lub mniejsza jest ich wartość.

Osobnym zagadnieniem jest kiedy nastąpi wymagalność zapłaty przez Inwestora za wykonane roboty i odsetki za zwłokę, ale Inwestor miał obowiązek przyjąć faktury, zapłacić w terminie wskazanym lub w terminie innym, jeśli wcześniej robót nie wykonano lub umowa nakładała specjalne terminy płatności za roboty wykonane.

Wnioskodawca odmówił anulowania złożonych w dniu 2 listopada 2007 r. faktur VAT, a następnie powtórnego wystawienia faktur VAT za wcześniej wykonane i zafakturowane roboty w zwróconych fakturach VAT. Wnioskodawca zaksięgował faktury VAT w terminach wskazanych i odprowadził podatki, zgodnie z datą wystawienia zwróconych faktur VAT.

Generalny wykonawca ma obowiązek zafakturowania na Inwestora wszystkich robót, nawet tych wykonanych na jego zlecenie przez podwykonawcę, bez względu na to, czy Inwestor przyjął od podwykonawcy i zapłacił mu należność na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę bezpośrednio na Inwestora.

Wnioskodawca odmawia wystawienia nowych faktur za wykonane dawno i zafakturowane oraz wykonane wcześniej roboty. Inną sprawą, zdaniem Wnioskodawcy, jest liczenie terminu płatności przez Inwestora, ale niemożliwym jest odsyłanie faktury VAT i uznawanie ich za niebyłe. Wnioskodawca uważa, że nie wolno ponownie fakturować robót już wcześniej zafakturowanych, a poprzednich faktur nie można korygować tylko dlatego, że Inwestor odstąpił od umowy, czy też odmawiał w jakimś momencie uznania wcześniej dokonanego odbioru robót częściowych dokonanego w dzienniku budowy i osobnych protokołach.

Wnioskodawca uważa, iż nie istnieje możliwość wystawienia faktury VAT przez podwykonawcę bezpośrednio na Inwestora generalnego, z pominięciem generalnego wykonawcy, wyłonionego w przetargu na mocy ustawy o zamówieniach publicznych, z którym podwykonawca ma zawartą umowę na wykonanie określonych robót budowlano-montażowych.

Takie postępowanie jest sprzeczne z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, ustawy prawa budowlanego i ustaw prawa podatkowego.

Z tego prostego względu, że niedopuszczalne jest, by generalny wykonawca robót budowlanych nie wystawił generalnemu Inwestorowi faktury VAT za wykonane roboty budowlane przez podwykonawcę, z którym ma zawartą umowę i od którego otrzymał fakturę za te konkretne, wykonane roboty, potwierdzone protokołem dokonania odbioru tych robót od podwykonawcy, potwierdzone przez generalnego wykonawcę i inspektora nadzoru od generalnego Inwestora.

Powyższe jeśliby nastąpiło, to tym samym pomniejszyłby swój przychód udokumentowany zawartą umową i w ten sposób nie naruszyłby przepisów prawa podatkowego. Jedyne co jest możliwe w tej sytuacji, to scedowanie obowiązku zapłaty przez Zamawiającego Inwestora Generalnego na rzecz podwykonawcy z powodu braku jakiejkolwiek zapłaty za wykonane i zafakturowane roboty generalnemu wykonawcy.

Wnioskodawca uznał, dokumenty będące w jego posiadaniu i jego faktury za prawnie wiążące, zaksięgował je w terminie wynikającym z daty wystawienia faktur oraz odprowadził należne podatki wynikające z faktu zaksięgowania tych faktur. Podatnik po wykonaniu robót zobowiązany jest wystawić w terminie 30. dni fakturę VAT, gdyż w przeciwnym razie jest to pole do ogromnych nadużyć wskutek fikcyjnego odstępowania od umowy w obrocie np. między prywatnymi firmami. Zdaniem Wnioskodawcy, US interesuje fakt zarówno prawidłowego wykonania robót, jak i naliczania oraz odprowadzania podatków.

Zdaniem Zainteresowanego, moment odprowadzenia podatku VAT wynika z momentu wystawiania faktury VAT, a ten z kolei następuje do 30 dni od wykonania robót lub jego elementu podlegającego rozliczeniu. Tak też Strona uczyniła do 30 dni od wykonania robót wystawiając fakturę VAT i w terminie w następnym okresie rozliczeniowym odprowadzając podatek VAT, nie zgadzając się na anulowanie faktur VAT za roboty wykonane.

Inwestor Generalny nie ma prawa wymusić na jakimkolwiek wykonawcy czy też podwykonawcy wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów potwierdzających nieprawdziwy stan rzeczy i byt prawny np. w postaci 2 takich samych faktur VAT na jedną i tę samą usługę budowlano-montażową, odebraną i potwierdzoną już jeden raz protokolarnie. Świadczy to o świadomym wprowadzaniu w błąd i jest sprzeczne z ogólnie obowiązującym prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów). Tym samym, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, według art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Powyższe oznacza, iż podmiot nabywający daną usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W powyższej sytuacji wystawiona faktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku i ostatecznym usługobiorcy.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca po częściowym wykonaniu robót budowlanych złożył Inwestorowi do sekretariatu zestawienie wykonanych robót za miesiąc październik 2007 r. (zakładając jednocześnie, iż inspektor nadzoru będący pracownikiem Inwestora podpisze zestawienie przedstawione do akceptacji). W dniu 30 października 2007 r. Inwestor faksem powiadomił wykonawcę o odstąpieniu od umowy. Zdaniem Inwestora, wykonawca nie ma prawa do wystawiania faktury VAT do czasu, gdy nie nastąpi inwentaryzacyjne potwierdzenie wykonanych robót. Zainteresowany natomiast w dniu 2 listopada 2007 r. wysłał pocztą z siedziby firmy fakturę VAT za wykonane roboty, odebrane w dzienniku budowy i opisane w złożonym wcześniej zestawieniu wykonanych robót. W dniu 20 listopada 2007 r. Inwestor odesłał wykonawcy złożone faktury VAT za wykonane roboty częściowe uznając je za przedwczesne i niebyłe, ponieważ wykonawca (Wnioskodawca) złożył fakturę VAT pomimo, że inspektor nadzoru nie podpisał jeszcze zestawienia wykonanych robót stanowiącego podkładkę do faktury. Wobec tego Inwestor namówił podwykonawcę robót do wystawienia bezpośrednio na niego faktury VAT za wykonane roboty budowlane na zlecenie generalnego wykonawcy. Ponadto, Inwestor wezwał generalnego wykonawcę, aby ten nie wystawiał faktury VAT za roboty wykonane przez podwykonawcę, którego rozliczy na podstawie złożonej mu faktury bezpośredniej.

Należy zauważyć, iż w analizowanej sytuacji wystąpiła podstawa do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Obowiązek dokumentowania świadczenia usług występuje bowiem w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE). W omawianym przypadku, Wnioskodawca organizuje wykonanie usługi przez podwykonawcę na rzecz Inwestora. Przedstawione przez Wnioskodawcę relacje handlowe pomiędzy Stronami wskazują, iż analizowane zdarzenie gospodarcze ma charakter czynności dwustronnie zobowiązującej.

Reasumując, stosownie do wyżej wymienionych przepisów, rozliczenia finansowe pomiędzy Stronami powinny wynikać z ogólnych reguł znajdujących się w ustawie o podatku od towarów i usług oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, również w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Wobec powyższego, zobowiązany do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, jest podatnik, który wyświadczył usługę za wynagrodzeniem, w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie tut. Organ podkreśla, iż sposób dokonywania rozliczeń winien wynikać z zawartej pomiędzy Stronami umowy cywilnoprawnej określającej elementy konieczne do prawidłowej realizacji danej usługi i winien dokumentować faktycznie wykonane usługi.

Nadmienia się zatem, iż w myśl art. 3 ust. 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W związku z powyższym, tut. Organ nie jest uprawniony do oceny umów cywilnoprawnych, nie regulują tej kwestii przepisy podatkowe, lecz przepisy Kodeksu cywilnego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz upoważniony przez niego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma uprawnień do interpretowania ustaleń zawieranych pomiędzy stronami ww. umowy oraz przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanej sprawie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.