ILPP1/443-741/11-4/AW - Zwolnienie z VAT usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych i jednostek budżetowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych dla pracowników firm i jednostek budżetowych lub innych jednostek, finansowanych w całości lub minimum 70% ze środków publicznych.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawczyni zajmuje się organizowaniem i przeprowadzaniem szkoleń zawodowych dla pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych i innych instytucji publicznych z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej w zakresie wypełniania obowiązków nałożonych przez właściwe ustawy z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

W uzupełnieniu z dnia 19 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

Wnioskodawczyni przeprowadza szkolenia zawodowe dla pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych i publicznych z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej w zakresie wypełniania obowiązków nałożonych przez właściwe ustawy z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

Wnioskodawczyni szkolenia organizuje w sposób zgodny z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) i odbywają się one w następującej formie:

* Zainteresowana posiada listę obecności uczestników szkoleń,

* Wnioskodawczyni posiada szczegółowy plan szkolenia,

* szkolenia organizowane są dla pracowników wyżej wymienionych instytucji i pokrywane są w całości ze środków tych instytucji,

* przeszkoleni pracownicy otrzymują certyfikat informujący o ukończeniu danego szkolenia,

* szkolenia organizowane przez Firmę Zainteresowanej nie kończą się egzaminem.

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część a ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Usługi szkolenia pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego z uwagi na fakt, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest istotnym i niezbędnym warunkiem nałożonym przez rynek pracy do wykonywania pracy zawodowej z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także ich celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia pracowników w formach pozaszkolnych zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Na potwierdzenie ww. od każdego kontrahenta z jednostki administracji samorządowej i administracji publicznej Wnioskodawczyni wymaga oświadczenia na potwierdzenie finansowania tych szkoleń ze środków publicznych w minimum 70%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z nowelizacją ustawy o VAT, a dokładnie art. 43 ust. 1 pkt 29 - Firma Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna stosować do ww. usług stawkę zwolnioną VAT:

* dla usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych,

* dla usług szkoleniowych dla pracowników firm i jednostek budżetowych lub innych jednostek, które to usługi szkoleniowe finansowane są w minimum 70% ze środków publicznych.

Ponadto, czy konieczne jest także do zastosowania stawki zwolnionej uzyskanie potwierdzenia od jednostki szkolącej się o finansowaniu szkolenia środkami publicznymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu organizacji szkoleń dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego, świadczone przez Wnioskodawczynię są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych jak i jednostek budżetowych,

* czy są finansowane w minimum 70% ze środków publicznych - w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm jednostek budżetowych lub innych jednostek, a które to szkolenia opłacane są ze środków publicznych.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiążę wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005, wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadmienić należy, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów obowiązuje od dnia 6 kwietnia 2011 r. i zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), które straciło moc obowiązującą z dniem 5 kwietnia 2011 r. Natomiast ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. jest odpowiednikiem tego samego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Usługi szkolenia pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych, mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, z uwagi na fakt, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest istotnym i niezbędnym warunkiem nałożonym przez rynek pracy do wykonywania pracy zawodowej z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

Szkolenie pracowników w formach pozaszkolnych zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

W ustawie tej na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 oraz z 1992 r. Nr 26, poz. 113 i Nr 54, poz. 254) zarządza się w rozdziale 1:

§ 1 Przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Natomiast w § 8 przestawione zostało, co ustawodawca rozumie przez pozaszkolne formy kształcenia.

zwane dalej "organizatorami".

Usługi Wnioskodawczyni mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 29 - znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług - zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi szkolenia pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego z uwagi na fakt, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest istotnym i niezbędnym warunkiem nałożonym przez rynek pracy do wykonywania pracy zawodowej z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

Szkolenia pracowników w formach pozaszkolnych zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Oprócz wyżej wskazanych przepisów dotyczących szkoleń zawodowych dla pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej w zakresie wypełniania obowiązków nałożonych przez właściwe ustawy z przepisów regulujących zakres i formę szkoleń.

Szkolenia Wnioskodawczyni organizuje w sposób zgodny z ustawami wskazanymi powyżej i odbywają się one w następującej formie:

* Zainteresowana posiada listę obecności z uczestników szkoleń,

* Wnioskodawczyni posiada szczegółowy plan szkolenia,

* szkolenia organizowane są dla pracowników wyżej wymienionych instytucji i pokrywane są w całości ze środków tych instytucji,

* przeszkoleni pracownicy otrzymują certyfikat informujący o ukończeniu danego szkolenia,

* szkolenia organizowane przez Firmę Zainteresowanej nie są kończone egzaminem.

Co oznacza, że usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast jednostki budżetowe, jednostki samorządu terytorialnego, dla których także Wnioskodawczyni świadczy usługi szkoleniowe, finansują te szkolenia ze środków publicznych, co także jest przesłanką do zastosowania stawki zwolnionej na te szkolenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług:

* jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych jak i jednostek budżetowych,

* jako finansowane w minimum 70% ze środków publicznych - w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm jednostek budżetowych lub innych jednostek, a które to szkolenia opłacane są ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych dla pracowników firm i jednostek budżetowych lub innych jednostek, finansowanych w całości lub minimum 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej), opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważa się, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zajmuje się organizowaniem i przeprowadzaniem szkoleń zawodowych dla pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych i innych instytucji publicznych z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej w zakresie wypełniania obowiązków nałożonych przez właściwe ustawy z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

* Nie jest podmiotem, objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

* Nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

* Szkolenia organizuje w sposób zgodny z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) i odbywają się one w następującej formie:

* Zainteresowana posiada listę obecności uczestników szkoleń,

* Wnioskodawczyni posiada szczegółowy plan szkolenia,

* szkolenia organizowane są dla pracowników wyżej wymienionych instytucji i pokrywane są w całości ze środków tych instytucji,

* przeszkoleni pracownicy otrzymują certyfikat informujący o ukończeniu danego szkolenia,

* szkolenia organizowane przez Firmę Zainteresowanej nie kończą się egzaminem.

* Efektem prowadzonych szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

* Usługi szkolenia pracowników prywatnych przedsiębiorstw oraz instytucji samorządowych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego z uwagi na fakt, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest istotnym i niezbędnym warunkiem nałożonym przez rynek pracy do wykonywania pracy zawodowej z zakresu prawa podatkowego, prawa samorządów publicznych, administracji publicznej.

* Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także ich celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

* Szkolenia świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zostały one ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W ustawie tej na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

* Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowana nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

* Za świadczone usługi dla instytucji samorządowych i administracji publicznej Wnioskodawczyni otrzymuje zapłatę finansowaną w całości lub w minimum 70% ze środków publicznych.

Dla oceny tego, czy szkolenia dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych lub innych jednostek, wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowana świadcząc przedmiotowe usługi w postaci ww. szkoleń, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, gdyż - jak sama wskazała - podstawą jej działania w zakresie prowadzonych szkoleń nie jest ustawa o systemie oświaty, a rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, iż nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych lub innych jednostek, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu - jak wskazała Wnioskodawczyni - uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, iż realizowane przez nią szkolenia dla pracowników firm prywatnych i jednostek budżetowych prowadzone są w formie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Wobec powyższego należy wskazać, iż powołany przez Wnioskodawczynię akt regulujący kompleksowo kwestie podnoszenia kwalifikacji zawodowych dorosłych został z dniem 14 marca 2006 r. w części uchylony i zastąpiony rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Natomiast z dniem 10 kwietnia 2010 r. ww. rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, całkowicie straciło moc obowiązującą.

Należy jednak podkreślić, iż w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Natomiast § 9 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż kursy zawodowe mogą prowadzić osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową nieobejmującą prowadzenia szkoły, placówki lub ich zespołu, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy, jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja.

Z powyższego wynika zatem, iż rozporządzenie z dnia 3 lutego 2006 r., które zastąpiło w części wskazane przez Wnioskodawczynię rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. reguluje zasady prowadzenia kursów, seminariów i praktyk zawodowych, a w przypadku kursów - mogą je prowadzić m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność oświatową, dla której uzyskały akredytację i jeżeli zakres kursu zawodowego jest zgodny z zakresem kształcenia, dla którego została przyznana akredytacja. Jak wskazano powyżej, z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika, że Zainteresowana nie uzyskała takiej akredytacji.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie określa form i zasad prowadzenia opisanych we wniosku szkoleń.

Istotne jest również to, że przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie przepisów o systemie oświaty - art. 68c ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a także może określić warunki i tryb przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych umożliwiających uzyskanie tytułów zawodowych, skład, warunki powoływania i odwoływania przez kuratora oświaty państwowych komisji egzaminacyjnych, wzory wydawanych świadectw i dyplomów, wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów kwalifikacyjnych oraz warunki wynagradzania członków komisji.

Przedmiotowe rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Z przedstawionych w analizowanej sprawie informacji wynika, że Wnioskodawczyni nie jest objęta systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji Kuratora Oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazane przez Zainteresowaną rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych obowiązywało do dnia 10 kwietnia 2010 r. Natomiast, rozporządzenie z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, nie stanowi przepisów odrębnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń, dla osób bez kwalifikacji, przygotowujących się do podjęcia pracy.

Tym samym zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż organizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zaznacza się, iż ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi, które są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

W treści wniosku Zainteresowana poinformowała, iż prowadzone przez nią szkolenia nie posiadają akredytacji. W związku z tym należy stwierdzić, iż ww. usługi również nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, określonego w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Jednakże Wnioskodawczyni w treści wniosku wskazała, iż za świadczenie przedmiotowych szkoleń dla instytucji samorządowych i administracji publicznej, otrzymuje zapłatę finansowaną w całości lub w minimum 70% ze środków publicznych.

Zatem, w analizowanej sprawie prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia, które są finansowane w całości ze środków publicznych, wypełniają przesłankę umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast, jeśli ww. szkolenia są finansowanie w granicach od 70%-100% w ramach środków publicznych, to ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie usług szkoleniowych dla pracowników firm prywatnych, jak i jednostek budżetowych od dnia 1 stycznia 2011 r. są opodatkowane 23% stawką podatku VAT, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, a także Zainteresowana nie posiada akredytacji, ujętej w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Jednakże, usługi szkoleniowe dla pracowników firm i jednostek budżetowych lub innych jednostek korzystają ze zwolnienia, z uwagi na ich finansowanie ze środków publicznych w całości, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub w granicach od 70%-100%, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi szkoleniowe pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na fakt, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do zastosowania, Wnioskodawczyni winna przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.