ILPP1/443-73/10-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2010 r. o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu sprzedaży i zakupu energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz innych towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego. Do ww. faktur Zainteresowany otrzymuje faktury korygujące. Faktury obce rozliczane są w następujący sposób: korekty zmniejszające podatek naliczony są rozliczane w miesiącu otrzymania korekty, a jeżeli podatek naliczony z faktury, której dotyczy korekta, nie został jeszcze rozliczony korektę uwzględnia się w rozliczeniu za okres rozliczenia faktury, której dotyczy korekta. Korekty zwiększające podatek naliczony są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowane przez Wnioskodawcę zasady rozliczania korekt faktur, otrzymywanych przez Spółkę dla dostaw towarów i usług, dla których obowiązuje szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy) są prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.t.u., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jednakże pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres.

Nie dotyczy to eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza granicami kraju, a także faktur wystawianych nabywcom, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i pokrewnych (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż sprzedawcy ww. towarów i usług nie mają obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Obowiązek podatkowy dla tych dostaw towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. u nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Korekty faktur z tytułu dostaw towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w terminie płatności, zarówno zwiększające jak i zmniejszające podatek należny, są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności określony w korekcie faktury. Natomiast, gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej, która zwiększy podatek należny będzie wcześniejszy błąd dokonany przez sprzedawcę, powinien on zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z faktury, której dotyczy korekta.

Dla rozliczenia korekty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług właściwe są przepisy art. 86 ust. 10a oraz art. 86 ust. 11 ustawy. Zgodnie z nimi korekty zmniejszające podatek naliczony są rozliczane w miesiącu otrzymania korekty, a jeżeli podatek naliczony z faktury, której dotyczy korekta nie został jeszcze rozliczony, korektę uwzględnia się w rozliczeniu za okres rozliczenia faktury, której dotyczy korekta. Korekty zwiększające podatek naliczony są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności lub w jednym z dwóch następnych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego została uregulowana w Dziale IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 10 pkt 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Wyjaśnić przy tym należy, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wskazuje z kolei art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury z tytułu zakupu energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz innych towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego. Do ww. faktur Zainteresowany otrzymuje faktury korygujące. Faktury te zarówno zwiększają jak i zmniejszają podatek naliczony.

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c, do których odsyła art. 86 ust. 10a ustawy, odnoszą się jedynie do tych faktur korygujących, w których po stronie wystawcy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do faktury pierwotnej. Żaden przepis ustawy nie reguluje natomiast kwestii dotyczącej terminu rozliczenia korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy wartość podatku należnego u wystawcy ulega zwiększeniu. Zatem w przypadku braku szczegółowych regulacji odnośnie terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatek wynikający z faktury korygującej jest wyższy od tego, jaki wykazany był w fakturze pierwotnej, z uwagi na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, zastosowanie winny znaleźć te przepisy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego, które uwzględniają specyfikę transakcji.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy zachodzi dostawa lub świadczenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, wówczas prawo do odliczenia podatku naiczonego powstanie w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 3, tj. w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, pod warunkiem, że termin ten został określony w umowie, a faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy termin ten nie został określony, wówczas zastosowanie ma ogólna zasada wynikająca z art. 86 ust. 10 pkt 1, tj. okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. w obu przypadkach ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 11 odpowiednio.

Tym samym, stosowane przez Wnioskodawcę zasady rozliczania korekt faktur, otrzymywanych przez Spółkę dla dostaw towarów i usług (zmniejszające i zwiększające podatek naliczony), dla których obowiązuje szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy) są prawidłowe.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej została załatwiona interpretacją nr ILPP1/443-73/10-4/AI w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.