ILPP1/443-728/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia udziałów (ułamkowej części) we współwłasności przedsiębiorstwa przez Wykonawcę testamentu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia udziałów (ułamkowej części) we współwłasności przedsiębiorstwa przez Wykonawcę testamentu. Dnia 2 sierpnia 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Majątek, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, został wspólnie objęty przez Wnioskodawczynię i jej córkę w drodze spadku - w formie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (dalej: Przedsiębiorstwo). Na mocy tego samego testamentu, na podstawie którego Wnioskodawczyni współdziedziczyła Przedsiębiorstwo, Zainteresowana pozostaje również zobowiązana do przekazania ułamkowych części Przedsiębiorstwa (tj. określonego ułamkiem prawa własności każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) na rzecz wskazanych w testamencie zapisobierców, co zostanie zrealizowane w przyszłości po otrzymaniu odpowiedzi na niniejsze zapytanie.

Dnia 2 sierpnia 2011 r. Zainteresowana uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż kontynuuje działalność odziedziczonego przedsiębiorstwa Wytwórnia "A". Podstawową gałąź działalności przedsiębiorstwa stanowi produkcja pasz dla zwierząt, niemniej obecnie przedsiębiorstwo uzyskuje również inne strumienie przychodów, np. z wynajmu nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem testamentu, Wnioskodawczyni wspólnie z córką zobligowane zostały do wykonania dwóch odrębnych zapisów testamentowych, tj. przekazania na rzecz zapisobierców:

ii. do przeniesienia udziałów (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa (tj. Wytwórni "A").

Wnioskodawczyni podkreśla, że zapytanie przedstawione w przedmiotowym wniosku o interpretacje dotyczy tyko i wyłącznie realizacji drugiego ze wspomnianych powyżej zapisów testamentowych (tj. przeniesienia ułamkowej części przedsiębiorstwa), i nie odnosi się w żaden sposób do przekazania zapisobiercom własności kurników.

Wykonanie zapisu testamentowego w przedmiotowej sprawie polegać będzie na zawarciu stosownej umowy przenoszącej własność ułamkowej części odziedziczonego przedsiębiorstwa (tj. Wytwórnia "A") w wyniku tej operacji. Należy zaznaczyć, że wykonanie zapisu stanowi odrębną czynność prawną i nie może być utożsamiane z umową sprzedaży czy darowizny - są to innego rodzaju stosunki prawne. A zatem wykonanie zapisu jest czynnością sui generis. Tego, że przeniesienie własności tytułem wykonania zapisu stanowi odrębną czynność prawną dowodzi również treść art. 156 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Dodatkowo należy podkreślić, że obowiązek wykonania zapisu nie wynika z działania Wnioskodawczyni, lecz ma swoje źródło w działaniu spadkodawcy, który zapis ustanowił.

Zapis testamentowy będący przedmiotem wniosku nie dotyczy wydzielenia z przedsiębiorstwa i fizycznego przeniesienia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ale obliguje Wnioskodawczynię do przeniesienia na zapisobierców ułamkowych części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości zabudowane budynkami, budowlami, grunty, towary handlowe, materiały do produkcji czy też wartości niematerialne i prawne.

Wykonanie zapisu testamentowego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, polega na przeniesieniu na rzecz zapisobierców udziałów (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa Wytwórnia "A", czynność ta nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (np. konkretnych gruntów, budynków lub budowli).

Przedmiotem zapisu, o którym mowa w podpunkcie (ii) niniejszego pisma, i skutki które są przedmiotem wniosku nie jest część przedsiębiorstwa rozumiana, jako masa majątkowa w jakikolwiek sposób wydzielona z całego przedsiębiorstwa. Przekazanie własności ułamkowej części przedsiębiorstwa nie skutkuje jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa, tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. A zatem zarówno pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym nic w przedsiębiorstwie Wytwórnia "A" nie ulegnie zmianie. Zmienią się jedynie stosunki własnościowe (współwłaścicielami całego przedsiębiorstwa staną się zapisobiercy).

W wykonaniu zapisu testamentowego przeniesiony zostanie na zapisobierców udział (ułamkowa część) we własności przedsiębiorstwa Wytwórnia "A" (czyli zapisobiercy staną się współwłaścicielami wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład Wytwórni "A"). Czynność ta - tzn. wykonanie zapisu - nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (czy to w postaci środków trwałych, zobowiązań czy też wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle powyższego, nie dojdzie również do przejęcia umów z dotychczasowymi pracownikami przez zapisobierców, albowiem pozostaną oni nadal pracownikami przedsiębiorstwa Wytwórni "A". Przedsiębiorstwo pozostanie całością, a jedynie prawo własności przedsiębiorstwa przysługiwać będzie nie tylko bezpośrednim spadkobiercom, ale również zapisobiercom - zgodnie z zapisami testamentowymi.

Wnioskodawczyni podkreśla, że obowiązek wykonania zapisu nie wynika z działania Wnioskodawczyni, lecz ma swoje źródło w działaniu spadkodawcy, który zapis ustanowił. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż podmiotowi realizującemu zapis testamentowy nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przekazanie ułamkowej części Przedsiębiorstwa pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle brzmienia art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zbycie ułamkowej części Przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczenie usług, jak wskazuje art. 8 ust. 1 ww. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie "transakcji zbycia", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy zdaniem Wnioskodawczyni rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r. BPP1/443-772/10/AL). Pogląd podobny prezentowany jest również w doktrynie. Przykładowo, wskazuje się, że: " (...) ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. W związku z tym, opodatkowaniem objęta jest zarówno sprzedaż, jak i darowizna przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne zdarzenia prowadzące do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności (Michalik T. VAT Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2010).

W świetle przedstawionych powyżej regulacji ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, iż przekazanie pozostałym zapisobiercom ułamkowych części Przedsiębiorstwa stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w tym, że analizowaną transakcję (tj. przekazanie ułamkowych części Przedsiębiorstwa zapisobiercom) należy zdaniem Wnioskodawczyni zakwalifikować jako dostawę towarów. Wynika to z faktu, iż w ocenie Zainteresowanej przeniesienie ułamkowej części własności rzeczy należy traktować na gruncie VAT analogicznie do przeniesienia pełnej własności rzeczy.

W tym kontekście należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w wyniku przekazania przez Wnioskodawczynię ułamkowych części Przedsiębiorstwa pozostali zapisobiercy staną się współwłaścicielami Przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych (tzn. staną się oni współwłaścicielami każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa). Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej fizycznej części odpowiadającej udziałowi (E. Gniewek w T. Dybowski (red.), System Prawa Prywatnego: Prawo rzeczowe, Warszawa 2003, s. 414).

A zatem przeniesienie ułamkowych części Przedsiębiorstwa na zapisobierców spowoduje, że będą im przysługiwały prawa do całego Przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, że dochodzi w tym zakresie do zbycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu Cywilnego, współwłasność jest współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności Przedsiębiorstwa określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli będzie miał określony ułamkiem udział w tym Przedsiębiorstwie. Każdemu ze współwłaścicieli, względem swojego udziału, przysługuje pełne prawo własności, i ma on pozycję wyłącznego właściciela. Jak bowiem stanowi art. 198 k.c. współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Należy wskazać, że jest to sytuacja analogiczna do sytuacji pojedynczego właściciela danej rzeczy (lub całego Przedsiębiorstwa) - również on posiada bowiem prawo własności, tyle, że nie podzielone na ułamkowe części (należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z regulacjami k.c. własność, tak samo jak współwłasność, jest prawem rzeczowym). Zatem zarówno w przypadku zbycia pełnej własności jak i jej ułamkowej części dochodzi do rozporządzenia prawem, co w konsekwencji skutkuje rozporządzeniem rzeczą (przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel). Nie ma więc podstaw, aby różnicować podatkowo przeniesienie prawa własności ze względu na to, ilu osobom przysługuje (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 937/04). Przyjęcie odmiennego założenia (że przeniesienie współwłasności nie jest dostawą towarów) mogłoby bowiem doprowadzić do paradoksalnej sytuacji, w której podatnik, przenoszący jedynie ułamkowe części własności, nie dokonując dostawy towarów wyzbyłby się własności rzeczy. Tym samym, w rzeczywistości doszłoby do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a jednocześnie, w świetle takiego poglądu nie miałaby miejsca dostawa towarów. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawczyni wniosek taki należy odrzucić, a jedynym prawidłowym w tej sytuacji jest wniosek, że przenosząc współwłasność dochodzi do dostawy towarów. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku sprowadza się to do uznania przeniesienia ułamkowych części Przedsiębiorstwa za transakcję zbycia Przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. (III SA/Wa 937/04), stwierdzono: "Dla powstania stosunku prawno podatkowego znaczenie ma fakt dokonania obrotu określonym dobrem, a nie forma w jakiej ten obrót jest dokonywany. Na gruncie prawa cywilnego ",sprzedaż rzeczy" stanowi pewnego rodzaju uproszczenie, celem sprzedaży jest bowiem przeniesienie prawa własności nieruchomości. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa". Jako szczególnie istotny podkreślany jest w doktrynie pogląd, iż na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów oznacza przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel - w tym względzie zaś decydującym pozostaje przeniesienie własności w znaczeniu ekonomicznym, tj. przeniesienie na inny podmiot kontroli i możliwości dysponowania towarem jak właściciel, co z kolei pozostaje równoznaczne z przypisaniem nabywcy towaru atrybutu swobodnego dysponowania rzeczą (używania, pobierania pożytków), w tym możliwością przeniesienia władztwa ekonomicznego na inną osobę (W. Nykiel, M. Sęk, Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości - dostawa towarów czy świadczenie usług, Przegląd Podatkowy 3/2011).

Wszystkie te cechy mogą zostać przypisane transakcji zbycia ułamkowej części rzeczy (a więc także transakcji zbycia wielu rzeczy - czyli Przedsiębiorstwa), a zatem transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie Przedsiębiorstwa, tym bardziej, że zarówno prawo własności, jak i jego ułamkowa część, pozostają tą samą kategorią praw majątkowych, a nawet tym samym prawem (tylko, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych podzielonym na kilka osób).

Przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 55² k.c., jest samodzielnym przedmiotem obrotu w przypadku braku odmiennych uregulowań należy stosować do niego przepisy dotyczące własności rzeczy. Własność przedsiębiorstwa może przysługiwać, na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych kilku osobom. Zbycie takiego uprawnienia jest w swoim zakresie (współwłasności) tożsame ze zbyciem Przedsiębiorstwa - powadzić ono będzie bowiem do tego, że zapisobiercy uzyskają prawo (z uwzględnieniem praw pozostałych współwłaścicieli), do dysponowania przedsiębiorstwem jak właściciel, zatem transakcja ta powinna podlegać takim samym regułom jak zbycie całego Przedsiębiorstwa. Wniosek taki, na gruncie analogicznego przypadku (tj. zbycia współwłasności w nieruchomości), znajduje oparcie zarówno w stanowiskach władz skarbowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-97/10-5/AO oraz sygn. IPPPI-443-511/10-4/BS), sądów administracyjnych (WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r., sygn. III SA/Wa 937/04 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. I SA/Gd 638/05), a także doktryny. Również Minister Finansów (pismo PP3-0602-498/02/AP) - (jakkolwiek stanowisko Ministra Finansów dotyczyło jeszcze ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej w analizowanym zakresie regulacje obu ustaw pozostają analogiczne), jednoznacznie wskazał, że "sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru". Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. wskazał (sygn. ITPP1/443-437/10/AT), iż towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości". Również tutejszy organ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru (ILPP2/443-214/09-4/ISN).

Niezależnie od przedstawionej powyżej kwestii należy mieć na względzie, iż zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. to, jakie czynności podlegają opodatkowaniu, ale także czynnik podmiotowy - co oznacza, że czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu, aby były opodatkowane muszą być wykonywane przez podatnika, działającego w tym charakterze. Tym samym, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności koniecznym pozostaje, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który będzie dla tej czynności działał jako podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wskazanych regulacji ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że Wnioskodawczyni wykonując zapis testamentowy nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazuje się w doktrynie podatkowej ("Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz. C.H. Beck, Warszawa 2010), status podatnika ma charakter funkcjonalny, a nie instytucjonalny - "podatnikiem się bywa", gdy występuje się w takim charakterze (działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W opinii Wnioskodawczyni, wykonania zapisu testamentowego nie można uznać za działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonanie zapisu testamentowego nie jest bowiem działaniem dokonywanym w celu zarobkowym, nie ma również charakteru ciągłości i nie cechuje się zamiarem częstotliwego wykonywania. Dodatkowo, wykonanie zapisu testamentowego nie jest dokonywane z woli podatnika - podmiot wykonujący zapis musi go wykonać ze względu na postanowienia k.c. oraz postanowienia testamentu.

Stosownie do art. 968 ustawy - Kodeks cywilny, zapis jest zobowiązaniem spadkobiercy ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby, dokonanym przez spadkodawcę poprzez rozrządzenie testamentowe. Zatem wykonanie zapisu jest spełnieniem świadczenia, do jakiego Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, została zobowiązana w ramach testamentu i pozostaje ono poza prowadzeniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Czynność ta odbywa się niejako "na innym poziomie", a zobowiązanie do jej wykonania nie wynika z jakichkolwiek działań, podejmowanych przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej, lecz jest rezultatem spadkobrania. Skoro więc czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle wyżej powołanych przepisów z tytułu przedmiotowej czynności Wnioskodawczyni nie może być uznany za podatnika VAT.

Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zbycie ułamkowych części Przedsiębiorstwa na rzecz pozostałych zapisobierców, na mocy art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Niemniej aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż aby wykonywaną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług, to istotne jest, aby podmiot wykonujący ją działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zaznaczyć, iż aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać nawet jednorazową czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych czynności, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedstawiona analiza znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać należy, iż z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E. Trybunał wskazał, że status podatnika winno się oceniać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych w art. 4 szóstej Dyrektywy. Stosownie do art. 9 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 4 szóstej Dyrektywy) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego dochodu".

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigem Ltd i in., Trybunał odwołał się także do swoich dotychczasowych rozstrzygnięć, z których wynika, że definicje pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazują na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43 wyroku).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 z późn. zm., którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 ustawy (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

I tak, w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 - sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (...).

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, iż muszą być to składniki zarówno materialne jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one winne zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Ponadto, jak stwierdzono w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Z powyższego wyroku jasno wynika, iż warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy - Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, "Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe". Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawczynią, że udział w rzeczy jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników zarówno materialnych jak i niematerialnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na mocy testamentu Zainteresowana została zobowiązana do przekazania ułamkowych części przedsiębiorstwa (Wytwórni "A"), tj. określonego ułamkiem prawa własności każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, na rzecz wskazanych w testamencie zapisobierców. Wykonanie zapisu testamentowego będzie polegać na zawarciu stosownej umowy przenoszącej własność ułamkowej części odziedziczonego przedsiębiorstwa (tj. Wytwórnia "A") w wyniku tej operacji. Przekazanie własności ułamkowej części przedsiębiorstwa nie skutkuje jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa, tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Zainteresowana kontynuuje działalność odziedziczonego przedsiębiorstwa Wytwórnia "A". Podstawową gałąź działalności przedsiębiorstwa stanowi produkcja pasz dla zwierząt, niemniej obecnie przedsiębiorstwo uzyskuje również inne strumienie przychodów, np. z wynajmu nieruchomości. Przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie przeniesienia ułamkowej części przedsiębiorstwa. Zapis testamentowy będący przedmiotem wniosku nie dotyczy wydzielenia z przedsiębiorstwa i fizycznego przeniesienia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ale obliguje Wnioskodawczynię do przeniesienia na zapisobierców ułamkowych części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości zabudowane budynkami, budowlami, grunty, towary handlowe, materiały do produkcji czy też wartości niematerialne i prawne. Wykonanie zapisu testamentowego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, polega na przeniesieniu na rzecz zapisobierców udziałów (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa Wytwórnia "A", czynność ta nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (np. konkretnych gruntów, budynków lub budowli). Przedmiotem zapisu, i skutki które są przedmiotem wniosku nie jest część przedsiębiorstwa rozumiana, jako masa majątkowa w jakikolwiek sposób wydzielona z całego przedsiębiorstwa. Przekazanie własności ułamkowej części przedsiębiorstwa nie skutkuje jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa, tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. A zatem zarówno pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym nic w przedsiębiorstwie Wytwórnia "A" nie ulegnie zmianie. Zmienią się jedynie stosunki własnościowe (współwłaścicielami całego przedsiębiorstwa staną się zapisobiercy). Czynność ta - tzn. wykonanie zapisu - nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (czy to w postaci środków trwałych, zobowiązań czy też wartości niematerialnych i prawnych). Nie dojdzie również do przejęcia umów z dotychczasowymi pracownikami przez zapisobierców, albowiem pozostaną oni nadal pracownikami przedsiębiorstwa Wytwórni "A". Przedsiębiorstwo pozostanie całością, a jedynie prawo własności przedsiębiorstwa przysługiwać będzie nie tylko bezpośrednim spadkobiercom, ale również zapisobiercom - zgodnie z zapisami testamentowymi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż wykonanie zapisu testamentowego polegającego na przeniesieniu udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa, tj. określonego ułamkiem prawa własności każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, nie będzie czynnością wyłączoną z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z wykonaniem zapisów testamentu jako Wykonawca testamentu Zainteresowana wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności takie dokonane zostaną w związku z prowadzonym przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwem (Wytwórnia Pasz), które prowadzi. W konsekwencji zarówno na podstawie zapisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy - jak i zapisów Dyrektywy, wykonując zapisy testamentu wystąpi w roli podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie jednocześnie stwierdzić należy, że zbycie udziału (ułamkowej części) w przedsiębiorstwie nie można traktować jako czynności dostawy przedsiębiorstwa. Czynność taka wymaga bowiem zbycia szeregu składników materialnych i niematerialnych (w szczególności tych enumeratywnie wymienionych w art. 55¹ kodeksu cywilnego) stanowiących w swej istocie zorganizowany podmiot gospodarczy, skutkujący określoną działalnością gospodarczą. Tymczasem zbycie udziału (ułamkowej części) w przedsiębiorstwie (w każdym ze składników) nie daje fizycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, przeniesienie udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa, nie może być uznane również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa, lecz wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także stwierdzić wyodrębnienia finansowego. Skutkiem powyższego przeniesienie udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa nie może być uznane za czynność określoną w art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, przekazanie ułamkowej części przedsiębiorstwa przez Wykonawcę testamentu, który w związku z taką czynnością spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT, nie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a więc jest czynnością podlegającą zapisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.