ILPP1/443-725/14-2/AI - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących jest:

* prawidłowe - w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i części pytania nr 4 a i b - odnoszącego się do korekty deklaracji VAT w okresach, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury zakupowe (w przypadku rozliczeń za okresy kończące się do 31 grudnia 2013 r.) oraz korekty deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w przypadku rozliczeń za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r.);

* nieprawidłowe - w zakresie pozostałej części pytania nr 4 a i b odnoszącego się do korekty deklaracji VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zarówno w okresach do 31 grudnia 2013 r., jak i po tym okresie.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących oraz korekty wieloletniej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowe. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach:

* lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz

* produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT).

Spółka w latach 2012-2013 poniosła nakłady inwestycyjne w dwóch z posiadanych obiektów uzdrowiskowych - K. (inwestycja zakończona w lutym 2013 r.) i J. (1 etap inwestycji zakończony w lipcu 2014 r.). Inwestycje prowadzone przez Spółkę zostały podzielone na następujące zadania inwestycyjne:

* K. - przebudowa z rozbudową budynku szpitala uzdrowiskowego (dalej: Inwestycja K.);

* J. I - przebudowa szpitala uzdrowiskowego na specjalistyczny ośrodek leczenia (...);

* J. II - przebudowa i rozbudowa Szpitala Uzdrowiskowego na Specjalistyczne Centrum Profilaktyki (...) (dalej łącznie: J. I oraz J. II: Inwestycja J.);

(dalej łącznie: Inwestycje).

Inwestycje zostały dofinansowane z Regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Priorytet I - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 1.1 - inwestycje dla przedsiębiorstw, Schemat 1.1.D2 - dotacje inwestycyjne dla przedsiębiorstw prowadzących działalność uzdrowiskową zlokalizowanych w miejscowościach uzdrowiskowych. Spółka dotychczas nie odliczyła VAT od Inwestycji.

a) Działalność związana z Inwestycją - K.

Przed rozpoczęciem użytkowania obiektu Spółka przyjęła, że obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka odliczała VAT od Inwestycji K. w bieżących deklaracjach VAT-7, z zastosowaniem współczynnika VAT.

Niemniej, przed rozpoczęciem użytkowania obiektu Spółka zmieniła przeznaczenie Inwestycji K. Tym samym na moment oddania do użytkowania w intencji Spółki obiekt miał być wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka dokonała korekty poszczególnych deklaracji VAT-7, w których to deklaracjach pierwotnie wykazywała VAT do odliczenia związany z Inwestycją K.

Jednak pomimo powyższych założeń w trakcie roku 2013, tj. już po rozpoczęciu użytkowania (w roku oddania do użytkowania) Spółka wykorzystywała inwestycję do prowadzenia zarówno sprzedaży zwolnionej od VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej VAT.

Większość przychodów ze sprzedaży realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem obiektu K. stanowią przychody z lecznictwa uzdrowiskowego zwolnione od VAT. W obiektach obecnie jest także realizowana sprzedaż opodatkowana stawką VAT 8% (usługi noclegowe, usługi restauracyjne) oraz opodatkowana stawką VAT 23% (wypożyczenie sprzętu, najem miejsc parkingowych, najem pomieszczeń, usługi reklamowe). Sprzedaż usług opodatkowanych VAT z wykorzystaniem obiektu K. stanowiła 1,6% całej sprzedaży związanej z tym obiektem osiągniętej w roku 2013 i 4,4% w pierwszym kwartale roku 2014. Taka forma wykorzystania podobnych obiektów jest powszechna zarówno dla innych obiektów Spółki, jak i wśród innych podmiotów prowadzących działalność sanatoryjną.

b) Działalność związana z Inwestycją - J.

W przypadku Inwestycji J. Spółka już na etapie ich planowania przyjmowała, że mieszane wydatki inwestycyjne, z uwagi na planowane wykorzystanie, przyczynią się zarówno do rozwoju jej działalności zwolnionej (np. działalność lecznicza), jak i opodatkowanej VAT (np. działalność hotelowa).

Potwierdzenie "mieszanej" formy wykorzystania Inwestycji J. można znaleźć m.in. we wnioskach o dofinansowanie. Spółka wskazywała, że coraz liczniejszą grupą klientów ośrodków uzdrowiskowych są klienci komercyjni oraz indywidualni korzystający z pobytów hotelowych, z zastrzeżeniem, że tendencja nie dotyczy Szpitala Uzdrowiskowego, ze względu na stan techniczny części hotelowej. W dalszej części wniosku o dofinansowanie wskazano, że w wyniku realizacji Inwestycji J. szpital uzyska przewagę nad konkurencją.

Inwestycja J. I została oddana do użytkowania. Większość przychodów ze sprzedaży realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem Inwestycji J. I oraz pozostałej części obiektu stanowią przychody z lecznictwa uzdrowiskowego zwolnione od VAT. W obiektach jest także realizowana sprzedaż opodatkowana stawką VAT 8% (usługi noclegowe, usługi restauracyjne, wejście na basen) oraz opodatkowana stawką VAT 23% (wypożyczenie sprzętu, najem miejsc parkingowych, najem pomieszczeń, usługi reklamowe, aerobik, wynajem sali gimnastycznej). Przy czym sprzedaż opodatkowana, w stosunku do całej sprzedaży, nie powinna przekroczyć kilku procent.

c) Towary i usługi nabywane w związku z Inwestycjami.

W celu zrealizowania Inwestycji Wnioskodawca nabył towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Co do zasady w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest/nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany. Są to np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich, zakupem sprzętu medycznego.

Niemniej, Spółka poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia etc. (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne) oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Inwestycji (dalej: wydatki bieżące).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Przykładowo obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane:

* pokoje udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tekst jedn.: element czynności opodatkowanej VAT), jak i dla pacjentów szpitala (tekst jedn.: usługa zwolniona od VAT);

* gabinety lekarskie - wykorzystane w celu świadczenia usług sanatoryjnych (zwolnionych od VAT), jak i komercyjnego ich wynajmu innym podmiotom medycznym (usługa opodatkowana VAT);

* wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tekst jedn.: element czynności opodatkowanej VAT), czy też w wydawaniu posiłków dla pacjentów szpitala (tekst jedn.: element czynności zwolnionej od VAT) - w tej samej stołówce;

* rejestracji gości hotelowych (tekst jedn.: element czynności opodatkowanej VAT), oraz w rejestracji pacjentów szpitala/kuracjuszy (tekst jedn.: element czynności zwolnionej od VAT) - w tej samej recepcji;

* sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT) jak i pacjentom/kuracjuszom (czynność zwolniona od VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

2. Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT:

3. Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy z rozbudową szpitala uzdrowiskowego K. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w trybie korekty wieloletniej, począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

4. Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji J. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Ad. 2

W odniesieniu do ponoszonych wydatków bieżących, Spółka ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT:

Ad. 3

W odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dot. przebudowy z rozbudową szpitala uzdrowiskowego K. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w trybie korekty wieloletniej, począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

Ad. 4

W odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji J. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Prawo do częściowego odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wykorzystuje Inwestycje do celów realizacji działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące mają związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Wnioskodawcę odliczany.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Podatnik zasadniczo w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu na postawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT, czynności zwolnionych od podatku VAT.

Niemniej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę mieszanych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że wykonywane przez Spółkę czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT są, co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów związanych z Inwestycją.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do mieszanych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Spółka ma prawo do częściowego odliczeniu podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne (czyli w szczególności wydatki związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu zakupem wyposażenia etc.) oraz wydatki bieżące są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami oraz czynnościami zwolnionymi od VAT.

Sposób kalkulacji współczynnika VAT.

W praktyce podatkowej oraz w doktrynie przyjmuje się, że "jednostki organizacyjne działające wewnątrz osoby prawnej nie mogą być samodzielnymi podatnikami VAT". W konsekwencji takie jednostki organizacyjne nie dokonują rejestracji, jako podatnik VAT oraz nie prowadzą odrębnych rozliczeń dla celów VAT. Działalność przez nie wykonywana ujmowana jest w jednej deklaracji VAT osoby prawnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2013 r. (nr IPPP2/443-745/13-5/MM), gdzie stwierdzono, że "gdy Fundacja jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, utworzy oddział, za pośrednictwem którego będzie prowadziła działalność na terytorium innego województwa, nie dojdzie w tym zakresie do powstania nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmieni się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna Wnioskodawcy. Oddział samodzielnie nie będzie prowadził działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma zatem podstaw do odrębnej rejestracji dla podatku od towarów i usług".

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że art. 90 ustawy o VAT, przyznając prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych wyraźnie w swojej treści odwołuje się do instytucji podatnika VAT, a nie do jego wewnętrznych jednostek organizacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów odliczenia VAT od inwestycji powinno brać się pod uwagę współczynnik VAT obliczony dla całej działalności podatnika, a nie dla poszczególnych inwestycji, w oparciu o cząstkowe współczynniki sprzedaży.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Spółka uważa, że po zmianie przeznaczenia inwestycji (przed oddaniem do użytkowania) w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne do przebudowy z rozbudową szpitala uzdrowiskowego K., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem nie było intencją Spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności zwolnionej od VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Spółki, uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług noclegowych, usług restauracyjnych, wypożyczenia sprzętu, najmu miejsc parkingowych, najmu pomieszczeń czy też usług reklamowych, już po oddaniu Inwestycji. Tym samym obiekt zaczął służyć Spółce również do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tyś. zł korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa. a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z powyższym Spółka uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od mieszanych wydatków inwestycyjnych. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

W niniejszym przypadku kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania szpitala do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być również wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (usługi hotelowe, najem powierzchni etc.). W niniejszym przypadku zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013, co znajduje potwierdzenia w fakcie osiągnięcia przychodów zarówno z działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej VAT.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia obok działalności zwolnionej od VAT, działalności opodatkowanej VAT w roku 2013 (tekst jedn.: w roku oddania inwestycji do użytkowania), Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty wieloletniej na zasadach określonych powyżej, począwszy od stycznia 2014 r.

Tym samym w przypadku mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji K. Wnioskodawcy, w styczniu 2014 r., z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (obliczonej dla całej działalności Wnioskodawcy) powinno przysługiwać prawo do odliczenia:

* 1/10 podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości,

* 1/5 podatku VAT naliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 tys. PLN,

* całości podatku VAT naliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN.

UZASADNIENIE stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego.

W przypadku Inwestycji J. Spółka już na etapie ich planowania przyjmowała, że mieszane wydatki inwestycyjne, z uwagi na planowane wykorzystanie, przyczynią się zarówno do rozwoju jej działalności zwolnionej (np. działalność lecznicza), jak i opodatkowanej VAT (np. działalność hotelowa). Tym samym Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, już w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących poniesione mieszane wydatki inwestycyjne.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Do końca 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymywał fakturę (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, które są nieistotne w przedmiotowej sprawie).

Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. w terminie, o którym mowa powyżej, mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Tym samym w przypadku Inwestycji J. Spółka powinna mieć prawo do odliczenia części VAT od mieszanych wydatków inwestycyjnych poprzez korekty deklaracji VAT w okresach, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury zakupowe.

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika VAT powstał obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, które są nieistotne w przedmiotowej sprawie).

Ogólną zasadę określającą moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT - obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w momencie wystawienia faktury.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym otrzymano fakturę.

Natomiast w przypadku usług budowlanych oraz budowlano-montażowych co do zasady w rozliczeniu za okres w którym wystawiono fakturę, jednak nie wcześniej niż za okres w którym otrzymano fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych m.in. w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od podatku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Reasumując, Spółka powinna mieć prawo do odliczenia części VAT od przedmiotowych mieszanych wydatków inwestycyjnych poprzez korekty deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz poprzez bieżące odliczenia za okresy, w których w odniesieniu do nabywanych towarów będzie powstawał obowiązek podatkowy lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W obu przypadkach prawo do odliczenia części VAT będzie przysługiwać nie wcześniej niż za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących - jest:

* prawidłowe - w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 i części pytania nr 4 a i b odnoszącego się do korekty deklaracji VAT w okresach, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury zakupowe (w przypadku rozliczeń za okresy kończące się do 31 grudnia 2013 r.) oraz korekty deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w przypadku rozliczeń za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r.);

* nieprawidłowe - w zakresie pozostałej części pytania nr 4 a i b odnoszącego się do korekty deklaracji VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zarówno w okresach do 31 grudnia 2013 r., jak i po tym okresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego były uregulowane następująco:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy),

* Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Analiza cytowanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, przy czym do ustalenia tej proporcji przyjmuje obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w latach następnych, podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kolejnych latach wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy, na podstawie sprzedaży z lat ubiegłych (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty podatku naliczonego po zakończeniu danego roku, ale korekty tej dokonuje dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach: lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT). Spółka w latach 2012-2013 poniosła nakłady inwestycyjne w dwóch z posiadanych obiektów uzdrowiskowych - K. (inwestycja zakończona w lutym 2013 r.) i J. (1 etap inwestycji zakończony w lipcu 2014 r.). Inwestycje prowadzone przez Spółkę zostały podzielone na następujące zadania inwestycyjne:

* K. - przebudowa z rozbudową budynku szpitala uzdrowiskowego (dalej: Inwestycja K.);

* J. I - przebudowa szpitala uzdrowiskowego na specjalistyczny ośrodek leczenia (...);

* J. II - przebudowa i rozbudowa Szpitala Uzdrowiskowego na Specjalistyczne Centrum Profilaktyki (...) (dalej łącznie: J. I oraz J. II: Inwestycja J.).

Inwestycje zostały dofinansowane z Regionalnego programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Priorytet I - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 1.1 - inwestycje dla przedsiębiorstw, Schemat 1.1.D2 - dotacje inwestycyjne dla przedsiębiorstw prowadzących działalność uzdrowiskową zlokalizowanych w miejscowościach uzdrowiskowych. Spółka dotychczas nie odliczyła VAT od Inwestycji.

a) Działalność związana z Inwestycją - K.

Przed rozpoczęciem użytkowania obiektu Spółka przyjęła, że obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka odliczała VAT od Inwestycji K. w bieżących deklaracjach VAT-7, z zastosowaniem współczynnika VAT. Niemniej, przed rozpoczęciem użytkowania obiektu Spółka zmieniła przeznaczenie Inwestycji K. Tym samym na moment oddania do użytkowania w intencji Spółki obiekt miał być wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka dokonała korekty poszczególnych deklaracji VAT-7, w których to deklaracjach pierwotnie wykazywała VAT do odliczenia związany z Inwestycją K. Jednak pomimo powyższych założeń w trakcie roku 2013, tj. już po rozpoczęciu użytkowania (w roku oddania do użytkowania) Spółka wykorzystywała inwestycję do prowadzenia zarówno sprzedaży zwolnionej od VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej VAT. Większość przychodów ze sprzedaży realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem obiektu K. stanowią przychody z lecznictwa uzdrowiskowego zwolnione od VAT. W obiektach obecnie jest także realizowana sprzedaż opodatkowana stawką VAT 8% (usługi noclegowe, usługi restauracyjne) oraz opodatkowana stawką VAT 23% (wypożyczenie sprzętu, najem miejsc parkingowych, najem pomieszczeń, usługi reklamowe). Sprzedaż usług opodatkowanych VAT z wykorzystaniem obiektu K. stanowiła 1,6% całej sprzedaży związanej z tym obiektem osiągniętej w roku 2013 i 4,4% w pierwszym kwartale roku 2014. Taka forma wykorzystania podobnych obiektów jest powszechna zarówno dla innych obiektów Spółki, jak i wśród innych podmiotów prowadzących działalność sanatoryjną.

b) Działalność związana z Inwestycją - J.

W przypadku Inwestycji J. Spółka już na etapie ich planowania przyjmowała, że mieszane wydatki inwestycyjne, z uwagi na planowane wykorzystanie, przyczynią się zarówno do rozwoju jej działalności zwolnionej (np. działalność lecznicza), jak i opodatkowanej VAT (np. działalność hotelowa). Potwierdzenie "mieszanej" formy wykorzystania Inwestycji J. można znaleźć m.in. we wnioskach o dofinansowanie. Spółka wskazywała, że coraz liczniejszą grupą klientów ośrodków uzdrowiskowych są klienci komercyjni oraz indywidualni korzystający z pobytów hotelowych, z zastrzeżeniem, że tendencja nie dotyczy Szpitala Uzdrowiskowego "J.", ze względu na stan techniczny części hotelowej. W dalszej części wniosku o dofinansowanie wskazano, że w wyniku realizacji Inwestycji J. szpital uzyska przewagę nad konkurencją. Inwestycja J. I została oddana do użytkowania. Większość przychodów ze sprzedaży realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem Inwestycji J. I oraz pozostałej części obiektu stanowią przychody z lecznictwa uzdrowiskowego zwolnione od VAT. W obiektach jest także realizowana sprzedaż opodatkowana stawką VAT 8% (usługi noclegowe, usługi restauracyjne, wejście na basen) oraz opodatkowana stawką VAT 23% (wypożyczenie sprzętu, najem miejsc parkingowych, najem pomieszczeń, usługi reklamowe, aerobik, wynajem sali gimnastycznej). Przy czym sprzedaż opodatkowana, w stosunku do całej sprzedaży, nie powinna przekroczyć kilku procent.

c) Towary i usługi nabywane w związku z Inwestycjami.

W celu zrealizowania Inwestycji Wnioskodawca nabył towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Co do zasady w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest/nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany. Są to np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich, zakupem sprzętu medycznego. Niemniej, Spółka poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia etc. (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne) oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Inwestycji (dalej: wydatki bieżące). Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i 2

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, skoro - jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy - zarówno wydatki inwestycyjne, w szczególności wydatki związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia, jak i bieżące ponoszone po: zmianie przeznaczenia inwestycji w odniesieniu do inwestycji K. oraz rozpoczęciu użytkowania w odniesieniu do inwestycji J. są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, to Spółka ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Ad. 3

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku obiektu K. Spółka przed rozpoczęciem użytkowania obiektu przyjęła, że obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka odliczała VAT od Inwestycji K. w bieżących deklaracjach VAT-7, z zastosowaniem współczynnika VAT. Niemniej, przed rozpoczęciem użytkowania obiektu Spółka zmieniła przeznaczenie Inwestycji K. Tym samym, na moment oddania do użytkowania, w intencji Spółki obiekt miał być wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej od VAT. W konsekwencji, Spółka dokonała korekty poszczególnych deklaracji VAT-7, w których to deklaracjach pierwotnie wykazywała VAT do odliczenia związany z Inwestycją K. Jednak pomimo powyższych założeń w trakcie roku 2013, tj. już po rozpoczęciu użytkowania (w roku oddania do użytkowania) Spółka wykorzystywała inwestycję do prowadzenia zarówno sprzedaży zwolnionej od VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę Inwestycji K. do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tej Inwestycji do wykonywania czynności zarówno zwolnionych od podatku VAT, jak i opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7, ust. 7a i ust. 7b ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie w przypadku oddania do użytkowania przedmiotowej Inwestycji w roku 2013 zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013, od tego momentu bowiem Inwestycja jest wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, jak i opodatkowanych.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy z rozbudową szpitala uzdrowiskowego K., przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia - z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (obliczonej dla całej działalności Wnioskodawcy), na podstawie art. 91 ust. 7a i ust. 7b ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł odliczenie przysługuje/będzie przysługiwało w trybie korekty wieloletniej, począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. - 1/10 podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, 1/5 podatku VAT naliczonego przy nabyciu innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do dokonania jednorazowej korekty w deklaracji za styczeń 2014 r.

Ad. 4

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i ust. 11, ust. 13 ustawy - w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku Inwestycji J. Spółka już na etapie ich planowania przyjmowała, że mieszane wydatki inwestycyjne, z uwagi na planowane wykorzystanie, przyczynią się zarówno do rozwoju jej działalności zwolnionej (np. działalność lecznicza), jak i opodatkowanej VAT (np. działalność hotelowa). Spółka dotychczas nie odliczyła VAT od Inwestycji.

Uwzględniając powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji J., w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okresy, w których prawo to powstało lub też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych może tego dokonać - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - poprzez korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło to prawo do odliczenia (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło). Oznacza to, że w odniesieniu do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało do 31 grudnia 2013 r. Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do korekty kwoty podatku naliczonego wyłącznie w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów, a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Także w przypadku rozliczeń za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia, w rozliczeniu za okresy określone w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wyłącznie w deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie natomiast - jak twierdzi Zainteresowany - w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Tym samym w części dotyczącej możliwości korekty deklaracji VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i po tym okresie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy, czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.