ILPP1/443-720/14-3/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego oraz korekty podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego oraz korekty podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2014 r. o wskazanie nowego adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Gmina wybudowała boisko sportowe w M. w ramach programu Orlik 2012. Zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu. Do tej pory obiekt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Boisko zostało oddane do użytkowania w roku 2009. Boisko sportowe stanowi własność Gminy i zaliczone jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina była zatem czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Gmina planuje organizację pierwszego turnieju piłkarskiego na opisanym obiekcie jeszcze w roku 2014. Warunkiem udziału w turnieju będzie uiszczenie na rzecz Gminy opłaty wpisowej. Pobranie opłaty wpisowej będzie traktowane przez Gminę jako świadczenie usługi na obiekcie sportowym, którą należy kwalifikować jako mieszczącą się w grupowaniu 93.11.10.0. PKWiU, a w konsekwencji przedmiotowe usługi będą opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT, która obecnie wynosi 8%. Gmina będzie organizowała na przedmiotowym boisku turnieje piłkarskie systematycznie - co najmniej raz w roku.

W związku z organizacją turniejów zmieni się zatem przeznaczenie boiska sportowego, tj. będzie ono wykorzystywane już nie tylko do wykonywania czynności nieopodatkowanych, ale także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego.

2. W jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. w okresie, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej na przedmiotowej nieruchomości. W tym bowiem miesiącu przedmiotowa nieruchomość zostanie przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nie ma wątpliwości, że w okresie, w którym zorganizowany zostanie pierwszy turniej piłkarski na przedmiotowej nieruchomości, zmieni się prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych na wytworzenie boiska sportowego.

W ocenie Gminy, w miesiącu organizacji pierwszego turnieju nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Od momentu oddania boiska do użytkowania było ono wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nie dających prawa do odliczenia.

Od miesiąca, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej, przedmiotowe boisko będzie wykorzystywane przez Gminę także do osiągania przychodów z tytułu organizacji turnieju piłkarskiego, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli dających prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu".

Z uwagi na fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdzić należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowane boisko stanowi własność Gminy i ujęte zostało w ewidencji środków trwałych Gminy. Uznać należy je także za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o VAT. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem boiska sportowego z uwagi na fakt, że nie było ono wykorzystywane do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz było wykorzystywane wyłącznie na cele publiczne.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

Rozpatrując kwotę korekty podatku VAT należy mieć na uwadze, że przepis art. 90a ustawy o VAT mówi o kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Skoro Gmina oddała nieruchomość do użytkowania w roku 2009, a zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nastąpi w roku 2014, to Gmina utraciła tym samym prawo do odliczenia 5/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska. W związku z powyższym w deklaracji za okres, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia 5/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wytworzenie boiska sportowego. Odliczenia podatku Gmina może dokonać jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej piłkarski na przedmiotowym boisku. Kwotę korekty będzie stanowiło 5/10 kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu przedmiotowego boiska sportowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Gmina wybudowała boisko sportowe w ramach programu Orlik 2012. Zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu. Do tej pory obiekt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Boisko zostało oddane do użytkowania w roku 2009. Boisko sportowe stanowi własność Gminy i zaliczone jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina była zatem czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Gmina planuje organizację pierwszego turnieju piłkarskiego na opisanym obiekcie jeszcze w roku 2014. Warunkiem udziału w turnieju będzie uiszczenie na rzecz Gminy opłaty wpisowej. Pobranie opłaty wpisowej będzie traktowane przez Gminę jako świadczenie usługi na obiekcie sportowym, którą należy kwalifikować jako mieszczącą się w grupowaniu 93.11.10.0. PKWiU, a w konsekwencji przedmiotowe usługi będą opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT, która obecnie wynosi 8%. Gmina będzie organizowała na przedmiotowym boisku turnieje piłkarskie systematycznie - co najmniej raz w roku. W związku z organizacją turniejów zmieni się zatem przeznaczenie boiska sportowego, tj. będzie ono wykorzystywane już nie tylko do wykonywania czynności nieopodatkowanych, ale także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem boiska sportowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również na orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wybudowania boiska sportowego z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu (do tej pory obiekt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że po oddaniu boiska sportowego do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego udostępnienia boiska sportowego na rzecz wszystkich zainteresowanych aktywnym spędzaniem wolnego czasu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego udostępnienia ww. infrastruktury za odpłatnością (w celu organizacji turnieju piłkarskiego) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową boiska sportowego Gmina nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Zatem skoro w analizowanej sprawie już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie jej również do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć.

Podsumowując:

Ad. 1

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego.

Ad. 2

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego, pytanie nr 2 - dotyczące sposobu dokonania korekty - stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania podatkiem VAT opłaty wpisowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.