ILPP1/443-715/14-5/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) oraz z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizację, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizację, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. o informacje dotyczące zmiany adresu do doręczeń oraz pismem z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, doprecyzowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Podatnik) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Na podstawie art. 16 ust. 4-7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13) Rada Gminy, jako organ stanowiący Gminy, podejmie uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy (dalej: uchwała o przystankach).

Uchwała o przystankach będzie dotyczyła przystanków komunikacyjnych (dalej: przystanki), których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W uchwale o przystankach znajdzie się zapis, że korzystanie z przystanków następuje na podstawie umowy ich udostępnienia zawartej pomiędzy operatorem lub przewoźnikiem a Gminą. W uchwale o przystankach określona zostanie wysokość opłaty pobieranej od korzystających z przystanków za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Gmina będzie traktowała świadczenie polegające na odpłatnym korzystaniu z przystanków, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg podstawowej 23% stawki podatku VAT. Czynności te zostaną udokumentowane fakturami VAT. Podatek VAT należny zostanie wykazany w odpowiedniej ewidencji oraz w deklaracji VAT składanej przez Gminę.

Gmina ponosić będzie ponadto wydatki na utrzymanie, remonty i modernizacje przystanków. Wydatki te będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na fakturach dokumentujących wydatki będzie wykazany podatek naliczony VAT.

Przykładowe wydatki na przystanki komunikacyjne, to: oświetlenie, wywóz odpadów, remont nawierzchni, wymiana kostki brukowej, remont chodnika w okolicy przystanku, zakup wiaty przystankowej, wymiana oznakowania przystanku, odmalowanie pasów dla pieszych, które prowadzą do przystanku.

Ponadto Gmina posiada autobus, który wynajmowany jest przez Gminę do przedsiębiorstwa odpowiadającego za przewóz dzieci do szkół. Autobus ten jest wykorzystywany przez przewoźnika do świadczenia usług przewozu dzieci do szkół znajdujących się na terenie Gminy. Autobus ten porusza się zatem po drogach należących do Gminy. Usługi najmu autobusu są przez Gminę traktowane jako sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT i Gmina dokumentuje je fakturami VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że na mocy art. 18 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont:

Powyższe oznacza, że wydatki na przystanki komunikacyjne są i będą też w przyszłości ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina obecnie wykorzystuje przystanki do wykonywania czynności nieopodatkowanych, gdyż za korzystanie z przystanków Gmina nie pobiera opłaty, jednak sytuacja ta ulegnie zmianie, a niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, która zaistnieje po zmianie.

Wydatki na utrzymanie, remonty i modernizację przystanków udokumentowane fakturami VAT będą dotyczyły czynności polegających na udostępnianiu przystanków za opłatą operatorom i przewoźnikom. Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała w przyszłości przystanków do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ponieważ w przyszłości Gmina będzie pobierała opłaty za korzystanie z przystanków, to wykonywane przez nią czynności udostępniania przystanków nie będą stanowiły czynności nieopodatkowanych. Żadnych innych czynności nieopodatkowanych przy wykorzystaniu przystanków Gmina nie wykonuje i nie będzie wykonywała w przyszłości.

Gmina będzie zatem wykorzystywała przystanki komunikacyjne wyłącznie do wykonywania czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków operatorom i przewoźnikom. Gmina będzie ponosiła wydatki na utrzymanie, remonty i modernizację przystanków, które będą przeznaczone do wykonywania tych właśnie czynności.

Odpłatne udostępnianie przystanków operatorom lub przewoźnikom jest w ocenie Ministra Finansów czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co Minister Finansów potwierdził w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Gminę w dniu 17 listopada 2014 r. o sygn. ILPP1/43-723/14-3/HW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane pismem z dnia 25 listopada 2014 r.).

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizację, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym ostatecznie w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r.), w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy mleć na uwadze przepisy art. 88 ustawy o VAT, w których zawarto ograniczenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Gmina poniesie wydatki, które będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatnym udostępnieniem przystanków komunikacyjnych.

Jednocześnie wydatki te nie mają związku z żadnymi czynnościami zwolnionymi od VAT, dlatego Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wydatków na utrzymanie, remonty i modernizacje przystanków komunikacyjnych jest bezpośredni i bezsporny. Aby móc udostępniać odpłatnie swoje środki trwałe tj. przystanki komunikacyjne, Gmina musi dbać o ich utrzymanie pozwalające na bezpieczne, sprawne i komfortowe korzystanie z przystanków. W tym celu Gmina musi ponosić wydatki zarówno na bieżące utrzymanie np. oświetlenie, wywóz odpadów, odśnieżanie, jak i na remonty i modernizacje np. remont nawierzchni, wymiana kostki brukowej, budowa lub remont chodnika w okolicy przystanku, zakup wiaty przystankowej, wymiana oznakowania przystanku, odmalowanie pasów dla pieszych, które prowadzą do przystanku. Związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę jest na tyle wyraźny, że bez tych wydatków, Gmina nie mogłaby wykonywać czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu przewoźnikom przystanków komunikacyjnych.

Ponieważ Gmina nie ponosi kosztów związanych z budową i utrzymaniem przystanków wyłącznie po to, aby świadczyć usługi w zakresie udostępniania przystanków przewoźnikom, ale również aby realizować zadania własne Gmin to uznać należy, że wydatki związane z prowadzącymi do przystanków drogami wykazują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami nieopodatkowanymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że budując czy modernizując przystanki Gmina jako organ władzy publicznej wykonuje zadania własne nałożone na Gminę przepisami prawa.

W takiej sytuacji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków autobusowych. Nie znajduje bowiem zastosowania art. 90 ustawy o VAT, który traktuje o proporcjonalnym odliczeniu podatku.

Powyższe wynika z podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10.

W przedmiotowej uchwale NSA skonstatował także, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Z wyżej wskazanej uchwały NSA wynika zatem, że jeżeli Gmina wykorzystuje towary i usługi zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne używanie przystanków), jak i nieopodatkowanych (zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego), i nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować tych zakupów do jednego rodzaju czynności, wówczas przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone zarówno na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ jedynymi czynnościami do których wykonywania Gmina będzie wykorzystywała przystanki komunikacyjne są czynności opodatkowane polegające na odpłatnym udostępnianiu przystanków operatorom i przewoźnikom, to w opinii Gminy należy uznać, że wydatki na utrzymanie, remonty i modernizację przystanków udokumentowane fakturami VAT dotyczą wyłącznie realizowanych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizację, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych. Nie ma tutaj znaczenia, że obowiązek ponoszenia tych wydatków przez Gminę wynika z przepisów prawa. Istotne jest natomiast, czy wydatki te wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto należy wskazać na treść przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Unormowanie to reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, który w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Przywołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Należy wyjaśnić, że definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl powyższego przepisu ulepszenie budynku, budowli lub ich części - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - stanowi również wytworzenie nieruchomości. Wobec tego, w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku, budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 7b ustawy. W przypadku ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatnik ma obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Na podstawie art. 16 ust. 4-7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym Rada Gminy, jako organ stanowiący Gminy, podejmie uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy.

Uchwała o przystankach będzie dotyczyła przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W uchwale o przystankach znajdzie się zapis, że korzystanie z przystanków następuje na podstawie umowy ich udostępnienia zawartej pomiędzy operatorem lub przewoźnikiem a Gminą. W uchwale o przystankach określona zostanie wysokość opłaty pobieranej od korzystających z przystanków za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Gmina będzie traktowała świadczenie polegające na odpłatnym korzystaniu z przystanków, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg podstawowej 23% stawki podatku VAT. Czynności te zostaną udokumentowane fakturami VAT, a podatek VAT należny zostanie wykazany w odpowiedniej ewidencji oraz w deklaracji VAT składanej przez Gminę.

Wnioskodawca ponosić będzie ponadto wydatki na utrzymanie, remonty i modernizacje przystanków. Wydatki te będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na fakturach dokumentujących wydatki będzie wykazany podatek naliczony VAT.

Przykładowe wydatki na przystanki komunikacyjne, to: oświetlenie, wywóz odpadów, remont nawierzchni, wymiana kostki brukowej, remont chodnika w okolicy przystanku, zakup wiaty przystankowej, wymiana oznakowania przystanku, odmalowanie pasów dla pieszych, które prowadzą do przystanku.

Ponadto Gmina posiada autobus, który wynajmowany jest przez Gminę do przedsiębiorstwa odpowiadającego za przewóz dzieci do szkół. Autobus ten jest wykorzystywany przez przewoźnika do świadczenia usług przewozu dzieci do szkół znajdujących się na terenie Gminy. Autobus ten porusza się zatem po drogach należących do Gminy. Usługi najmu autobusu są przez Gminę traktowane jako sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT i Gmina dokumentuje je fakturami VAT.

Na mocy art. 18 ww. ustawy, o publicznym transporcie zbiorowym, do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont: przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina; wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

Powyższe oznacza, że wydatki na przystanki komunikacyjne są i będą też w przyszłości ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy.

Wnioskodawca obecnie wykorzystuje przystanki do wykonywania czynności nieopodatkowanych, gdyż za korzystanie z przystanków Gmina nie pobiera opłaty, jednak sytuacja ta ulegnie zmianie, a niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, która zaistnieje po zmianie.

Wydatki na utrzymanie, remonty i modernizację przystanków udokumentowane fakturami VAT będą dotyczyły czynności polegających na udostępnianiu przystanków za opłatą operatorom i przewoźnikom. Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywała w przyszłości przystanków do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ponieważ w przyszłości Gmina będzie pobierała opłaty za korzystanie z przystanków, to wykonywane przez nią czynności udostępniania przystanków nie będą stanowiły czynności nieopodatkowanych. Żadnych innych czynności nieopodatkowanych przy wykorzystaniu przystanków Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał w przyszłości.

Gmina będzie zatem wykorzystywała przystanki komunikacyjne wyłącznie do wykonywania czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków operatorom i przewoźnikom. Gmina będzie ponosiła wydatki na utrzymanie, remonty i modernizację przystanków, które będą przeznaczone do wykonywania tych właśnie czynności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizację, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano również na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31)".

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia." (pkt 39).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponieważ obecnie zadanie własne Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego przekłada się na wykorzystanie przystanków - jak wskazał Zainteresowany we wniosku - wyłącznie do czynności opodatkowanych (umowy cywilnoprawne z przewoźnikami), zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie przystanków - jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie przystanków komunikacyjnych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto należy nadmienić, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. - na podstawie art. 1 pkt 38 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - uzyskał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.