ILPP1/443-714/08-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina jako osoba prawna w ramach umowy cywilnoprawnej udostępniła osobie fizycznej nieruchomość gruntową celem jej wykorzystywania (w ramach umowy dzierżawy). Na nieruchomości tej dzierżawca posiadający status podatnika podatku od towarów i usług w trakcie trwania umowy poczynił nakłady w postaci infrastruktury gastronomicznej (wmurowany grill, zabudowana letnia altana, wbudowana kostka brukowa pod ww. infrastrukturę). Przy realizacji inwestycji dzierżawca korzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż nabycia te były powiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Od czasu zakończenia budowy obiektu nie upłynęło 5 lat.

Z uwagi na rozwiązanie umowy dzierżawy dzierżawcy przysługuje - w oparciu o przepis art. 676 w związku z przepisem art. 694 Kodeksu cywilnego - roszczenie od wydzierżawiającego jako zwrot nakładów poczynionych na gruncie. Gmina zatem zatrzyma ulepszenia nieruchomości - stanowiące w myśl prawa cywilnego część składową nieruchomości gruntowej, natomiast dzierżawca otrzyma zwrot równowartości poczynionych nakładów w ramach wzajemnego rozliczenia przysługującego mu roszczenia wobec Gminy jako wydzierżawiającej. Przy czym jednocześnie postanowiono, że nieruchomość gruntowa zostanie przez Gminę sprzedana, w ten bowiem sposób dzierżawca będzie miał możliwość nabycia nieruchomości gruntowej, na której uprzednio poczynił nakłady znacznej wartości.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży prawa własności nieruchomości, jednakże z przyczyn istnienia odpowiednich regulacji prawnych zastosuje tryb przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa wraz z infrastrukturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z wystawionej przez dokonującego nakładów faktury VAT - tytułem roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na gruncie, przenoszącej wartość nakładów opodatkowanych stawką 22% przypisaną do ww. infrastruktury - Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wobec powyższego w przypadku gdy zaistnieje stan faktyczny uzasadniający dokonanie rozliczeń stron umowy cywilnoprawnej dzierżawy - w ramach której poczyniony zostanie zwrot nakładów przysługujący dzierżawcy wobec wydzierżawiającego w ramach roszczeń o zwrot nakładów, nastąpi realizacja czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, tj. faktyczna dostawa towaru w postaci infrastruktury gastronomicznej posadowionej przez dzierżawcę na nieruchomości jako posiadacza zależnego przybierająca postać zwrotu poczynionych nakładów inwestycyjnych.

Tym samym Gmina - jako podatnik podatku od towarów i usług - będzie miała prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższych nakładów inwestycyjnych - skoro będą one związane z dalszą sprzedażą opodatkowaną - będą bowiem związane między innymi z dalszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - sprzedażą gruntu wraz z infrastrukturą gastronomiczną w trybie przetargu nieograniczonego.

Jednocześnie faktura wystawiona przez zbywcę nakładów inwestycyjnych (wcześniejszego dzierżawcę) dokumentować będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z którego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, to w myśl art. 8 ust. 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatnika w sytuacji gdy:

* wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

* wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) - stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto ustawa o podatku VAT zawiera pewne wyjątki, w których prawo do odliczenia nie przysługuje, zostały one wymienione w art. 88 ww. ustawy. W ust. 3a pkt 2 powołanego artykułu zastrzeżono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W praktyce gospodarczej bardzo często zdarzają się sytuacje, w których podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności, od których przysługuje odliczenie, jak również czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje. Dla takich sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z danych przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której dzierżawca poczynił nakłady w postaci infrastruktury gastronomicznej (wmurowany grill, zabudowana letnia altana, wbudowana kostka brukowa pod ww. infrastrukturę). W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Gmina - w oparciu o przepis art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zamierza zwrócić dzierżawcy równowartość poczynionych nakładów, które ten jako podatnik podatku od towarów i usług udokumentuje fakturą VAT. Następnie Gmina zamierza przedmiotową nieruchomość sprzedać w drodze przetargu nieograniczonego.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że czynność polegająca na rozliczeniu nakładów na cudzą rzecz stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta udokumentowana fakturą VAT przez dzierżawcę jest związana z wykonywanymi przez Gminę usługami dzierżawy oraz z dostawą nieruchomości, czyli czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakupy te związane są zatem z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, do których nie ma zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Zatem Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, z zastrzeżeniem przepisów art. 88 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że gdyby nieruchomość posłużyła Gminie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku (np. w momencie sprzedaży) wówczas mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kwestii dotyczącej rozliczenia nakładów (poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości) w związku ze sprzedażą nieruchomości, w dniu 17 października 2008 r., została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-714/08-4/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.