ILPP1/443-710/13-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (...), przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum (...) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum (...). Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o urzędowo poświadczone pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Instytut (...) (dalej: "Instytut") jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia (...) o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.).

W ramach Instytutu działa jednostka organizacyjna - (...) Centrum (...) (dalej: "CX" lub "Wnioskodawca").

Zgodnie ze statutem Instytutu, do zadań CX należy: Prowadzenie (...) prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla poznańskiego środowiska naukowego.

Powyższe cele statutowe CX realizuje poprzez działalność na wielu płaszczyznach.

Po pierwsze, Wnioskodawca jest operatorem sieci komputerowej (...), której budowa została sfinansowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwa Nauki i Informatyzacji) oraz środków własnych Wnioskodawcy. Sieć jest ciągle rozbudowywana, na co Wnioskodawca przeznacza środki własne oraz środki pozyskiwane z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zadaniem sieci jest połączenie wyższych uczelni, jednostek badawczych, szkół, jednostek administracji oraz innych instytucji zlokalizowanych na obszarze P. zapewniając im usługi dostępu do usług sieciowych, Internetu oraz transmisji danych w zamkniętych sieciach korporacyjnych. Wyższym uczelniom oraz jednostkom badawczym sieć (...) zapewnia dostęp do Europejskiej Sieci (...) oraz do usług realizowanych w tej sieci dla europejskiego środowiska naukowego. Działalność ta finansowana jest częściowo z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), a częściowo z opłat wnoszonych przez usługobiorców. Opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługę i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z z późn. zm.; dalej: "Ustawa VAT").

CX jest również operatorem Ogólnopolskiej Sieci (...), która została zbudowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dawniej Ministerstwo Nauki i Informatyzacji) oraz środków własnych. Głównym celem powstania i funkcjonowania sieci (...) było i jest połączenie jednostek badawczych i szkół wyższych na terenie całego kraju (łącznie około 800 jednostek) za pośrednictwem 22 naukowych jednostek wiodących. Jednostki te na terenie kraju są operatorami miejskich sieci komputerowych oraz centrów komputerów dużej mocy, których celem jest obsługa lokalnych środowisk akademickich i naukowych. Zasady funkcjonowania sieci (...), zarządzania siecią, a także zasady pokrywania kosztów jej funkcjonowania określa umowa Konsorcjum (...), której stronami są wspomniane wyżej jednostki.

Na sieć (...) składają się:

* infrastruktura kablowa, regeneratory, urządzenia sieci teletransmisyjnej, dowiązania oraz system zarządzania siecią (...) stanowiące własność Instytutu;

* oraz węzły dostępowe na styku z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi będące własnością tych Jednostek a także dowiązania, o ile nie są własnością Instytutu.

Realizacja funkcji sieci (...) nie jest możliwa bez udziału miejskich sieci komputerowych, które zapewniają użytkownikom końcowym, jednostkom naukowym dostęp do zasobów i usług sieci (...). Jednostki Wiodące wnoszą wpłaty, których uiszczenie jest warunkiem korzystania przez daną Jednostkę z infrastruktury kablowej i zasobów sieci (...). Wpłaty te są wnoszone na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT.

W ramach realizacji zadania statutowego polegającego na wspieraniu rozwoju lokalnego i ogólnokrajowego środowiska naukowego CX zajmuje się również rozbudową i udostępnianiem zasobów Komputerów (...) (K). Zasoby te obejmują wyspecjalizowane systemy obliczeniowe o różnych architekturach (wieloprocesorowe SMP oraz kiastry - tightly coupled), połączonych szybkimi sieciami lokalnymi (...). W ramach podnoszenia poziomu wiedzy użytkowników, Wnioskodawca prowadzi szkolenia m.in. z wykorzystania narzędzi programistycznych oraz standardów programistycznych. Centrum K aktywnie pomaga użytkownikom w procesie optymalizacji oprogramowania oraz udziela szeroko pojętej pomocy w zakresie prowadzonych obliczeń.

Zasoby obliczeniowe oraz usługi składowania danych są wykorzystywane przez wiele jednostek naukowych w Polsce, głównie jednak przez środowisko poznańskie. Wspomniane zasoby obliczeniowe są wykorzystywane przede wszystkim w takich dyscyplinach jak: chemia, fizyka, matematyka, informatyka i konstrukcje inżynierskie. CX udostępnia także zasoby K użytkownikom zaangażowanym w polskich projektach oraz projektach współfinansowanych przez Unię Europejską.

Koszty utrzymania zasobów K są pokrywane z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) oraz ze środków własnych CX. CX może udostępniać zasoby K także na cele komercyjne, pod warunkiem, że nie wpływa to na jakość usług świadczonych na potrzeby środowiska naukowego. W takim przypadku usługi świadczone są odpłatnie, a należności z tego tytułu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT.

Ponadto CX prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych oraz wytwarzania nowych aplikacji. Usługi te są dostępne przede wszystkim dla środowiska naukowego, ale także dla podmiotów z poza tego środowiska - jednakże pod warunkiem, że aktywność taka nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT. Uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy.

Zainteresowany prowadzi także w marginalnym stopniu działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta jest na tyle marginalna, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, wyliczona dla Instytutu wynosi 100%.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum Badawczego (...) (dalej: "CB"). CB będzie prowadziło prace nad rozwojem i wykorzystaniem Internetu optycznego jako fundamentu rozbudowy zaawansowanych narzędzi i produktów integracji technologii ICT z obszarami aplikacyjnymi. Wybudowanie CB pozwoli na sprowadzenie do Polski kluczowych badań w zakresie najnowocześniejszych technologii ICT, a tym samym do korzystania przez polskie przedsiębiorstwa z wyników tych badań i opracowanych rozwiązań technologicznych.

W ramach projektu zorganizowane zostaną:

* Europejski i krajowy węzeł (...), obejmujący Centrum Zasobowe dla (...), w skład którego wejdzie nowoczesne zaplecze techniczne dla prowadzenia badań i prac rozwojowych, zawierające niezbędne składniki światowej klasy e Infrastruktury, która związana jest z CX (Centrum K, światłowodowa sieć (...), Polski (...));

* Centrum Badawczo (...), które dostarczy nowoczesnego instrumentarium dla prowadzenia prac badawczo - rozwojowych na skalę europejską, w środowisku unikalnych laboratoriów, zbudowanych ze specjalizowanych urządzeń skojarzonych z istniejącą infrastrukturą sieciową i obliczeniową;

* Centrum Transferu (...), które zapewni transfer technologii opracowanych w CB na obszar Polski i Europy, transfer technologii opracowanych w ramach projektów międzynarodowych i dostosowanie ich rezultatów do wdrażania w kraju, transfer zaawansowanych technologii do państw słabiej rozwiniętych dla wyrównywania szans, w ramach współpracy z krajami Europy Wschodniej;

* Centrum (...), które zapewni wyrównanie poziomu zaawansowanej innowacyjnej wiedzy pomiędzy środowiskiem naukowym i przemysłowym w kraju.

Odbiorcami projektu są:

* środowiska naukowe dotychczas korzystające z infrastruktury nauki;

* zespoły naukowe dotychczasowych partnerów, związanych współpracą z CX w ramach realizowanych projektów europejskich i krajowych;

* innowacyjne podmioty gospodarcze, którymi są w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność badawczo-rozwojową oraz działające w obszarze technologii ICT;

* samorządy i instytucje sektora publicznego, z którymi CX związany jest umowami o współdziałaniu w zakresie budowy społeczeństwa informacyjnego.

Łączna wartość projektu zgodnie ze złożonym wnioskiem wynosi 99.548.178,48 PLN brutto. Podstawowym źródłem pokrycia wydatków i kosztów obejmujących fazę realizacji projektu będzie dotacja z Unii Europejskiej oraz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekt obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów ICT, otoczenia węzła e-Infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania.

Obecnie Wnioskodawca realizuje pierwsze zadanie w ramach powyższego projektu dotyczące budowy obiektów CB. Celem tego zadania jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz BS wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W celu realizacji powyższego zadania, CX będzie dokonywał szeregu zamówień na towary i usługi. Zakupy te będą dotyczyły w szczególności:

* wykonania projektu budowlanego;

* nadzoru inwestorskiego;

* wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną wykonanie elewacji i wykończenie porycia dachowego);

* wykonania przyłączy mediów;

* przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku;

* wykonania instalacji wewnętrznych;

* wykonania instalacji osprzętu i białego montażu;

* zagospodarowania terenu wokół inwestycji;

* zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego BS.

Łączny szacowany koszt realizacji powyższego zadania wyniesie 81.925.000,00 PLN brutto.

Powstały budynek będzie wykorzystywany przez CX zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W szczególności, CX będzie udostępniał powstałą infrastrukturę w następujący sposób:

* podmiotom gospodarczym - odpłatnie;

* innym jednostkom naukowym - zarówno odpłatnie, nieodpłatnie, jak i odpłatnie - w ramach opłaty, którą jednostki te wnoszą w zamian za dostęp do sieci naukowo akademickiej (...) i (...).

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Realizowany projekt, w związku z którym Zainteresowany będzie dokonywał zakupów towarów i usług, obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów ICT, otoczenia węzła e-infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania.

Aby zrealizować projekt Wnioskodawca będzie dokonywał szeregu zakupów towarów i usług, zakupy będą dotyczyły w szczególności:

* wykonania projektu budowlanego;

* nadzoru inwestorskiego;

* wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną, wykonanie elewacji i wykończenie pokrycia dachowego);

* wykonania przyłączy mediów;

* przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku;

* wykonania instalacji wewnętrznych;

* wykonania instalacji osprzętu i białego montażu;

* zagospodarowania terenu wokół inwestycji;

* zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego w Budynku Sal Technologicznych.

Wynik projektu, czyli powstałe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynność wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy VAT).

W szczególności, Wnioskodawca będzie udostępniał wybudowaną i wyposażoną w wyniku realizacji projektu infrastrukturę w następujący sposób:

* odpłatnie podmiotom gospodarczym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną;

* odpłatnie innym jednostkom naukowym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną;

* nieodpłatnie innym jednostkom naukowym, w ramach swojej działalności statutowej, co nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

Podsumowując, towary i usługi zakupione w ramach projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym Zainteresowany nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej to wykorzystanie nastąpi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie CB.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, CX przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie CB.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.); dalej: "Ustawa VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w myśl przepisu art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy VAT). Proporcję tę należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Ustawy VAT). Jednak zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Powyższe oznacza, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane podatkiem VAT, mają obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo im nie przysługuje. Jeśli jednak podatnicy nie są w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, są oni zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W takich sytuacjach stosuje się odliczenie częściowe według proporcji ustalanej na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 Ustawy VAT. Dla celów liczenia proporcji bierze się pod uwagę czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Zwrot ten był jednak przedmiotem wnikliwej analizy sądów administracyjnych.

W tym miejscu należy powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") wydaną w składzie siedmiu sędziów, w dniu 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/I0, w której to powyższe pojęcie zostało wyjaśnione. NSA uznał, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy (...) rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)". Powyższe NSA wywiódł powołując się w szczególności na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA stwierdził, że skoro regulacje przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 Ustawy VAT dotyczą odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT".

Co więcej, NSA w powyższej uchwale podkreślił, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, przy braku jednoznacznych regulacji tego zagadnienia w Ustawie VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. NSA zwrócił również uwagę, że przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu, "podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT)".

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja ta jest słuszna i w pełni zasługuje na aprobatę. W ocenie Wnioskodawcy, zwrot "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy odnieść wyłącznie do czynności zwolnionych od opodatkowania. Pojęcia tego nie należy więc odnosić do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które w ogóle pozostają poza sferą opodatkowania. Skoro Ustawa VAT nie dotyczy tych czynności (nie określa ich zakresu, momentu powstania obowiązku podatkowego ani podstawy opodatkowania), to nie powinny one w żaden sposób wpływać na rozstrzyganie, co do wysokości, w której możliwe jest odliczenie podatku VAT.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (nieobjęte przepisami Ustawy VAT) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), nie należy więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji a odliczenie pełne. Znajduje to potwierdzenie w przywoływanej powyżej uchwale NSA, jak również w późniejszym wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 851/12.

Ponadto powyższą argumentację można wzmocnić tym, że przepis art. 90 ust. 3 Ustawy VAT odwołuje się również do pojęcia "obrotu". Proporcję należy ustalić bowiem jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takle prawo. W tym miejscu wskazać należy, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 Ustawy VAT). Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 Ustawy VAT); czyli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w celu wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać czynności, które nie podlegają podatkowi VAT, ponieważ w przypadku ich wykonywania nie jest generowany obrót w rozumieniu Ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie CB. Powstały w związku z realizacją projektu budynek CB będzie wykorzystywany przez CX zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (nie są objęte przepisami Ustawy VAT; co prawda CX prowadzi także działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, działalność ta jest jednak na tyle marginalna, że wyliczona w tym zakresie proporcja wynosi 100%). Wnioskodawca nie jest wstanie wyodrębnić całości lub części kwot przypadających na czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Skoro zatem CX nie jest w stanie dokonać stosownego wyodrębnienia takich kwot podatku, jak również z uwagi na to, że Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od opodatkowania jedynie w stopniu marginalnym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów zakupionych w związku z budową CB, które będzie służyło zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej (nieobjętej przepisami Ustawy VAT) Wnioskodawcy. Jak już bowiem wskazano, do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynności zwolnione wykonywane są przez CX w tak niewielkim stopniu, że ustalona w tym zakresie proporcja wyniesie 100%.

Stanowisko, w myśl którego do wyliczenia proporcji nie włącza się czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie również w bieżących interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1042/12-2/MK, stwierdził, że "proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, podatnik stosuje w przypadku wystąpienia u niego czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przy czym jak wskazano wyżej sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku,

* Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1187/12/MD, podkreślając, że wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (Spółka użyła określenia "sprzedaż nieopodatkowana") nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb wyliczenia proporcji sprzedaży",

* W ten sam sposób, zgodnie z przywoływaną powyżej uchwałą NSA, sprawy rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 16 maja 2013 r., nr IBPP1/443-92/13/AS oraz z 17 maja 2013 r., nr IBPP3/443-225/13/JP.

Mając na uwadze powyższe, Instytut zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Instytut) - czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. W ramach Instytutu działa jednostka organizacyjna - Poznańskie Centrum Superkomputerowo-Sieciowe. Zgodnie ze statutem Instytutu do zadań CX należy: Prowadzenie (...) prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla poznańskiego środowiska naukowego. Powyższe cele statutowe CX realizuje poprzez działalność na wielu płaszczyznach. Po pierwsze, Wnioskodawca jest operatorem sieci komputerowej (...), której budowa została sfinansowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środków własnych Instytutu. Sieć jest ciągle rozbudowywana, na co Wnioskodawca przeznacza środki własne oraz środki pozyskiwane z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zadaniem sieci jest połączenie wyższych uczelni, jednostek badawczych, szkół, jednostek administracji oraz innych instytucji zlokalizowanych na obszarze Poznania zapewniając im usługi dostępu do usług sieciowych, Internetu oraz transmisji danych w zamkniętych sieciach korporacyjnych. Wyższym uczelniom oraz jednostkom badawczym sieć (...) zapewnia dostęp do Europejskiej Sieci Naukowej (...) oraz do usług realizowanych w tej sieci dla europejskiego środowiska naukowego. Działalność ta finansowana jest częściowo z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a częściowo z opłat wnoszonych przez usługobiorców. Opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługę i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. CX jest również operatorem Ogólnopolskiej Sieci Optycznej (...), która została zbudowana z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środków własnych. Głównym celem powstania i funkcjonowania sieci (...) było i jest połączenie jednostek badawczych i szkół wyższych na terenie całego kraju (łącznie około 800 jednostek) za pośrednictwem 22 naukowych jednostek wiodących. Jednostki te na terenie kraju są operatorami miejskich sieci komputerowych oraz centrów komputerów dużej mocy, których celem jest obsługa lokalnych środowisk akademickich i naukowych. Zasady funkcjonowania sieci (...), zarządzania siecią, a także zasady pokrywania kosztów jej funkcjonowania określa umowa Konsorcjum (...), której stronami są wspomniane wyżej jednostki.

Na sieć (...) składają się infrastruktura kablowa, regeneratory, urządzenia sieci teletransmisyjnej, dowiązania oraz system zarządzania siecią (...) stanowiące własność Instytutu oraz węzły dostępowe na styku z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi będące własnością tych Jednostek a także dowiązania, o ile nie są własnością Instytutu.

Realizacja funkcji sieci (...) nie jest możliwa bez udziału miejskich sieci komputerowych, które zapewniają użytkownikom końcowym, jednostkom naukowym dostęp do zasobów i usług sieci (...). Jednostki Wiodące wnoszą wpłaty, których uiszczenie jest warunkiem korzystania przez daną Jednostkę z infrastruktury kablowej i zasobów sieci (...). Wpłaty te są wnoszone na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Jednostkami Wiodącymi. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT. W ramach realizacji zadania statutowego polegającego na wspieraniu rozwoju lokalnego i ogólnokrajowego środowiska naukowego CX zajmuje się również rozbudową i udostępnianiem zasobów Komputerów (...) (K). Zasoby obliczeniowe oraz usługi składowania danych są wykorzystywane przez wiele jednostek naukowych w Polsce, głównie jednak przez środowisko poznańskie. CX udostępnia także zasoby K użytkownikom zaangażowanym w polskich projektach oraz projektach współfinansowanych przez Unię Europejską.

Koszty utrzymania zasobów K są pokrywane z dotacji podmiotowej przyznawanej co roku przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz ze środków własnych CX. Wnioskodawca może udostępniać zasoby K także na cele komercyjne, pod warunkiem, że nie wpływa to na jakość usług świadczonych na potrzeby środowiska naukowego. W takim przypadku usługi świadczone są odpłatnie, a należności z tego tytułu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT.

Ponadto, CX prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych oraz wytwarzania nowych aplikacji. Usługi te są dostępne przede wszystkim dla środowiska naukowego, ale także dla podmiotów z poza tego środowiska - jednakże pod warunkiem, że aktywność taka nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie VAT. Uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy.

Zainteresowany prowadzi także w marginalnym stopniu działalność, która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta jest na tyle marginalna, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, wyliczona dla Instytutu wynosi 100%.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie Centrum Badawczego (...). CB będzie prowadziło prace nad rozwojem i wykorzystaniem Internetu optycznego jako fundamentu rozbudowy zaawansowanych narzędzi i produktów integracji technologii ICT z obszarami aplikacyjnymi. Wybudowanie CB pozwoli na sprowadzenie do Polski kluczowych badań w zakresie najnowocześniejszych technologii ICT, a tym samym do korzystania przez polskie przedsiębiorstwa z wyników tych badań i opracowanych rozwiązań technologicznych.

Odbiorcami projektu są:

* środowiska naukowe dotychczas korzystające z infrastruktury nauki;

* zespoły naukowe dotychczasowych partnerów, związanych współpracą z CX w ramach realizowanych projektów europejskich i krajowych;

* innowacyjne podmioty gospodarcze, którymi są w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność badawczo-rozwojową oraz działające w obszarze technologii ICT;

* samorządy i instytucje sektora publicznego, z którymi CX związany jest umowami o współdziałaniu w zakresie budowy społeczeństwa informacyjnego.

Podstawowym źródłem pokrycia wydatków i kosztów obejmujących fazę realizacji projektu będzie dotacja z Unii Europejskiej oraz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekt obejmuje budowę obiektu laboratoryjno-biurowego i budynku sal technologicznych oraz wyposażenie 9 laboratoriów ICT, otoczenia węzła e-Infrastruktury naukowej wraz z dwoma salami technologicznymi i dwoma salami zarządzania.

Obecnie Wnioskodawca realizuje pierwsze zadanie w ramach powyższego projektu dotyczące budowy obiektów CB. Celem tego zadania jest budowa oraz wykończenie kompleksu budynków A i B oraz BS wraz z wyposażeniem specjalistycznym, a także zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W celu realizacji powyższego zadania, CX będzie dokonywał szeregu zamówień na towary i usługi. Zakupy te będą dotyczyły w szczególności:

* wykonania projektu budowlanego;

* nadzoru inwestorskiego;

* wykonania poszczególnych etapów budowy (stan zerowy, stan surowy z dachem i stolarką zewnętrzną wykonanie elewacji i wykończenie porycia dachowego);

* wykonania przyłączy mediów;

* przeprowadzenia prac wykończeniowych wewnątrz budynku;

* wykonania instalacji wewnętrznych;

* wykonania instalacji osprzętu i białego montażu;

* zagospodarowania terenu wokół inwestycji;

* zakupu i instalacji wyposażenia specjalistycznego (...).

Powstały budynek będzie wykorzystywany przez CX zarówno do czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W szczególności, CX będzie udostępniał powstałą infrastrukturę w następujący sposób:

* podmiotom gospodarczym - odpłatnie;

* innym jednostkom naukowym - zarówno odpłatnie, nieodpłatnie, jak i odpłatnie - w ramach opłaty, którą jednostki te wnoszą w zamian za dostęp do sieci naukowo akademickiej (...) i (...).

Wynik projektu, czyli powstałe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności statutowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy VAT).

W szczególności, Wnioskodawca będzie udostępniał wybudowaną i wyposażoną w wyniku realizacji projektu infrastrukturę w następujący sposób:

* odpłatnie podmiotom gospodarczym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną;

* odpłatnie innym jednostkom naukowym, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną;

* nieodpłatnie innym jednostkom naukowym, w ramach swojej działalności statutowej, co nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej.

Towary i usługi zakupione w ramach projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym Zainteresowany nie jest w stanie określić proporcji w jakiej to wykorzystanie nastąpi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Instytutowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na usługi i towary zakupionych w ramach projektu, celem którego jest wybudowanie i wyposażenie specjalistyczne CB, a także zagospodarowanie terenu wokół inwestycji.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu wyposażenia specjalistycznego. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przedmiotowe wyposażenie specjalistyczne będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem czynności statutowych, a Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Jednak prawo to przysługuje/przysługiwać będzie tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy CB oraz zagospodarowania terenu wokół inwestycji stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy CB oraz zagospodarowania terenu wokół inwestycji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim przedmiotowe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę.

Zatem Instytut w trakcie inwestycji powinien określić, w jakim stopniu powstałe budynki, laboratoria oraz sale technologiczne i zarządzania będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem wyposażenia specjalistycznego, które będzie - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum Badawczego Polskiego Internetu Optycznego wraz z zagospodarowaniem terenu wokół inwestycji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Wnioskodawca na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowych budynków, laboratoriów, sal technologicznych i zarządzania na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.