ILPP1/443-71/14-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) oraz z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste. Dnia 26 lutego 2014 r. sprostowano oczywiste omyłki pisarskie, w dniu 17 marca 2013 r. poinformowano o dokonaniu opłaty, a w dniu 6 maja 2014 r. doprecyzowano opis stanu sprawy, pytanie oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Lokale mieszkalne przejęto na podstawie ustawy o przekazywaniu zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe.

Działka gruntu, na której posadowiony jest budynek mieszkalny wielorodzinny została oddana w użytkowanie wieczyste na 99 lat decyzją Wojewody z dnia 12 sierpnia 1991 r. na rzecz Kopalni (...). W latach 90 - tych Kopalnia sprzedawała swoim pracownikom wyodrębnione lokale mieszkalne wraz z przynależnymi udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem.

Pozostałe lokale mieszkalne aktem notarialnym z dnia 27 sierpnia 1997 r. Kopalnia przekazała Miastu w trybie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. Nr 119, poz. 567 z późn. zm.) wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku mieszkalnego-wielorodzinnego.

Miasto prowadzi dalszą sprzedaż na wniosek najemcy i sprzedaje lokale wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego.

Dnia 6 maja 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

1. Zdaniem Wnioskodawcy oddanie w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu następuje z chwilą wyodrębnienia danego lokalu mieszkalnego czyli dopiero wówczas następuje "dostawa lokalu mieszkalnego" i powstaje obowiązek wnoszenia opłat rocznych powiększonych o należny podatek VAT.

2. Przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste tylko lokal jest zwolniony od podatku VAT, natomiast do opłaty rocznej jest doliczony należny podatek VAT w wysokości 23%. Tak więc po sprzedaży danego lokalu Miasto wystawia dwie faktury:

* pierwsza faktura - dotyczy lokalu mieszkalnego, który jest zwolniony od podatku VAT,

* druga faktura - dotyczy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego i tutaj jest doliczany podatek VAT w wysokości 23%.

3. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Miasto nie korzysta przy nabywaniu gruntów z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanych sytuacjach Wnioskodawca, czyli Miasto nie nabywało, lecz sprzedawało własność lokalu mieszkalnego z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie prawnym przy sprzedaży lokali mieszkalnych z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, opłaty roczne należy opodatkować podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r.), Miasto przy sprzedaży lokali mieszkalnych z gminnego zasobu komunalnego z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste opodatkowuje podatkiem VAT pierwszą opłatę za oddanie udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste, a także opłaty roczne, które wnoszone są przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy - ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. - należy odprowadzić 23% podatku VAT od pierwszej opłaty rocznej i kolejnych opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518).

Analizując zagadnienia użytkowania wieczystego oraz opłaty rocznej niezbędne jest przytoczenie Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w myśl której "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Z zawartych w Kodeksie cywilnym regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 ustawy - Kodeks cywilny - użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 k.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Ponadto za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, użytkownik uiszcza pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Te ostatnie uiszczane są do 31 marca każdego roku. Dalej opłata roczna (jej wysokość) podlega aktualizacji w sytuacji zmiany wartości nieruchomości.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przy czym, jak wynika z art. 4 pkt 9b1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Zatem należy zaznaczyć, że powołany powyżej przepis art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanawia ogólną zasadę, że o ile nie ma odrębnych uregulowań ustawowych, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu).

Należy przy tym wskazać, że starosta nie jest organem Skarbu Państwa. Starosta jest bowiem organem jednostki samorządu terytorialnego - powiatu, w przypadku, gdy na mocy art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.) funkcje starosty wykonuje prezydent miasta. Mimo tego prezydent miasta jest statio fisci Skarbu Państwa zarówno w sprawach o charakterze cywilnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jak wynika z powyższego prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta - w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na podstawie powyżej określonej regulacji, podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostaje rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, oznacza zmianę terminu rozliczenia podatku - co do zasady - jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7. dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tekst jedn.: jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 - stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy - stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy wskazuje, że w przypadku usług (jak również dostaw towarów), dla których w związku z ich świadczeniem (lub dokonaniem) ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać należy je za wykonane (lub dokonane) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (lub zakończenia dostawy tych towarów).

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa umożliwia jednak państwom członkowskim przyjęcie, w niektórych przypadkach, że dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż rok.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zbywa lokale mieszkalne przejęte na podstawie ustawy o przekazywaniu zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe. Działka gruntu, na której posadowiony jest budynek mieszkalny wielorodzinny została oddana w użytkowanie wieczyste na 99 lat decyzją Wojewody z dnia 12 sierpnia 1991 r. na rzecz Kopalni. W latach 90 - tych Kopalnia sprzedawała swoim pracownikom wyodrębnione lokale mieszkalne wraz z przynależnymi udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem. Pozostałe lokale mieszkalne aktem notarialnym z dnia 27 sierpnia 1997 r. Kopalnia przekazała Miastu w trybie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe, wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku mieszkalnego-wielorodzinnego. Wnioskodawca prowadzi dalszą sprzedaż na wniosek najemcy i sprzedaje lokale wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego. Oddanie w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu następuje z chwilą wyodrębnienia danego lokalu mieszkalnego. Przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste tylko lokal jest zwolniony od podatku VAT. Natomiast do opłaty rocznej jest doliczony należny podatek VAT w wysokości 23%. Jednocześnie Wnioskodawca nie korzystał przy nabywaniu gruntów z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy wskazać, że w przedstawionym opisie sprawy wykonanie dostawy nastąpi z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu ułamkowej części gruntu, od tej bowiem chwili użytkownik wieczysty dysponuje gruntem jak właściciel.

Zatem w przypadku, gdy pierwsza jednorazowa opłata wniesiona zostanie nie później niż do dnia zawarcia umowy, w formie aktu notarialnego, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z oddaniem ułamkowej części gruntu ściśle związanej z danym lokalem w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy - na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. - będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepis art. 29a ust. 8 ustawy wskazuje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zatem mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego z jednoczesnym oddaniem we współużytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu ściśle z tym lokalem związanej z podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić wartość ułamkowej części gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że przedmiotem transakcji w analizowanej sprawie jest oddanie ułamkowej części gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w użytkowanie wieczyste z jednoczesną dostawą lokalu mieszkalnego posadowionego na tej ułamkowej części gruntu.

Należy zaznaczyć, że podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy (...)".

Ponadto, jak wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu została uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z powołanym powyżej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten nie ma zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, o czym stanowi art. 29a ust. 9 ustawy.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyżej opisanych transakcji, stawka podatku właściwa dla budynków lub budowli (lub ich części) determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste może być objęte regulacjami art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (zwolnienie zarówno dla nieruchomości zabudowanych, jak i nieruchomości niezabudowanych) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (zwolnienie dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). W przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste jest ułamkowa część gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, zatem w tym przypadku należy przeanalizować wyłącznie możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Brak jest natomiast podstaw do badania możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z gruntem zabudowanym.

Stosownie więc do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca przy nabyciu gruntów, które są przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste, nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby ww. nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że oddanie ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonane równocześnie ze sprzedażą lokali mieszkalnych) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem opłaty roczne związane z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste są opodatkowane według stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym przy sprzedaży lokali mieszkalnych z jednoczesnym oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste od opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego Wnioskodawca zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.