ILPP1/443-707/11-4/MS - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych, wykonywanych w ramach działalności statutowej, kierowanych do pracowników zrzeszonych banków spółdzielczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wykonywanych w ramach działalności statutowej, kierowanych do pracowników zrzeszonych banków spółdzielczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, wykonywanych w ramach działalności statutowej, kierowanych do pracowników zrzeszonych banków spółdzielczych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej: Fundacja) została powołana przez fundatora "B" S.A., który jest bankiem zrzeszającym banki spółdzielcze. Cel statutowy Fundacji zawarty w paragrafie 6 statutu to: realizowanie i inspirowanie działań na rzecz rozwoju bankowości spółdzielczej poprzez m.in. organizowanie odpłatnych szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Uczestnikami szkoleń są pracownicy banków spółdzielczych i podmiotów powiązanych z bankowością. W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. realizowane przez Fundację cele statutowe, którymi były usługi szkoleniowe korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 załącznik nr 4 do ustawy:

* pkt 4 - "80 - usługi szkoleniowe w zakresie edukacji",

* pkt 10 -"91 - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. na skutek nowelizacji ustawy o VAT, Fundacja została czynnym podatnikiem VAT i opodatkowuje stawką 23% wartość świadczonych usług szkoleniowych, które nadal stanowią formę realizacji celów statutowych.

Opodatkowanie podatkiem VAT spowodowało - zdaniem Wnioskodawcy - naruszenie interesu zbiorowego zrzeszenia banków spółdzielczych, bowiem Fundacja jest podstawowym podmiotem powołanym przez Bank Zrzeszający do przeprowadzania szkoleń z zagadnień bankowych. Jest źródłem zdobywania bieżącej wiedzy i podmiotem doskonalenia zawodowego pracowników banków spółdzielczych. Fundacja jest instytucją o charakterze niezarobkowym, nie zmierza do osiągania zysków. Odpłatność za szkolenia jest ustalana na poziomie ponoszonych kosztów organizowania szkoleń.

W wyniku znowelizowanej ustawy - opłata wnoszona przez uczestnika szkolenia jest powiększana o podatek VAT, a to powoduje konieczność konkurowania Fundacji z podmiotami gospodarczymi oferującymi komercyjne usługi szkoleniowe.

Zatem podstawowy cel podmiotu utworzonego w wyniku samoorganizowania się grupy obywateli, których zamiarem jest realizowanie i inspirowanie działań na rzecz rozwoju bankowości spółdzielczej został w ogromnym stopniu ograniczony.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż Fundacja (zwana dalej "Fundacja" lub "A") została powołana przez fundatora "B" S.A., który jest bankiem zrzeszającym banki spółdzielcze. Fundacja działa na zasadach określonych w statucie oraz w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Cel statutowy Fundacji określony w art. 5 i art. 6 Statutu to: realizowanie i inspirowanie działań na rzecz rozwoju bankowości spółdzielczej poprzez m.in. organizowanie szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Uczestnikami szkoleń są pracownicy banków spółdzielczych i banku zrzeszającego.

Fundacja nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. "A" ani żaden jej Oddział nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Organizowane przez Fundację szkolenia są usługami w zakresie kształcenia, bowiem Fundacja organizuje szkolenia (seminaria, kursy) o tematyce umożliwiającej uzyskiwanie i uzupełnianie przez pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W zależności od tematyki odbytego szkolenia efektem świadczonych przez Fundację usług będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Celem prowadzonych przez Fundację szkoleń jest bowiem uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez uczestników szkoleń do celów zawodowych (pracownik banku spółdzielczego lub banku zrzeszającego).

Świadczone przez Fundację usługi są organizowane m.in. w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, np. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 z późn. zm.) - art. 10a ust. 4, zgodnie z którym: "instytucje obowiązane zapewniają udział pracowników, wykonujących obowiązki związane z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu w instytucji obowiązanej, w programach szkoleniowych dotyczących tych obowiązków." W zakresie przedmiotowych usług Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Świadczone przez "A" usługi szkoleniowe nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych.

Fundacja jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. W myśl art. 12 Konstytucji RP - "Rzeczpospolita zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych, organizacji społeczno-zawodowych rolników, stowarzyszeń, ruchów obywatelskich, innych dobrowolnych zrzeszeń oraz fundacji". Zapis ten odnosi się do tzw. wolności obywatelskich, do których zalicza się wolność zrzeszania się. Usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację kierowane do pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego są realizowane w interesie zbiorowym destynatariuszy Fundacji (".członków"), którymi są banki spółdzielcze w Polsce i bank zrzeszający. Wprawdzie Fundacja nie jest organizacją stricte członkowską (jak stowarzyszenie), niemniej jednak zaliczenie fundacji do form organizacyjnych określonych w ww. art. 12 Konstytucji RP wskazuje na wolę ustrojodawcy, aby do cech organizacji obywatelskich nie zaliczać kryterium korporacyjnego rozumianego jako uznanie za istotę organizacji społecznej zrzeszenia osób fizycznych w formie członkostwa. Chodzi tu raczej ogólnie o wolność samoorganizowania się grup społecznych (por. komentarz do Konstytucji RP pod red. prof. dr hab. Bogusława Banaszaka, Wydawnictwo C. H. Beck, Wydanie 1, rok 2009).

Jak to zostało wyżej wskazane, Fundacja nie jest organizacją członkowską a zatem jej statut nie określa wysokości i zasad uiszczania składek. Statut stanowi natomiast w art. 6, że Fundacja realizuje swoje cele naukowe i oświatowe m.in. poprzez organizowanie szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Opłaty za szkolenia są ustalane każdorazowo z destynatariuszami Fundacji - bankami spółdzielczymi lub bankiem zrzeszającym, których pracownicy są kierowani na szkolenia. Wysokość tych opłat jest skalkulowana na poziomie ponoszonych przez "A" kosztów organizowania szkoleń. "A" jest bowiem instytucją o charakterze niezarobkowym, nie zmierza do osiągania zysków.

Uwzględniając fakt, iż "A" działa na rzecz ściśle określonej grupy obywateli, tj. osób związanych z bankowością spółdzielczą (pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego), zwolnienie "A" od podatku VAT organizowanych usług szkoleniowych z jednej strony nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a z drugiej strony umożliwi "A" realizację celów statutowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 lipca 2011 r.).

Czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Fundację w ramach działalności statutowej kierowane do pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, ewentualnie mogą lub mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku po spełnieniu określonych warunków w przyszłości - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 11 lipca 2011 r.) okoliczności faktyczne opisane w stanie faktycznym umożliwiają Wnioskodawcy korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, w myśl którego: "zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Sposób sformułowania ww. przepisu wskazuje na objęcie jego zakresem wszelkich podmiotów utworzonych w celach niezarobkowych i działających w każdej sferze szeroko rozumianej aktywności społecznej. Ustawodawca dla uzyskania właściwego zrozumienia i kompletności przepisu wymienia w zasadzie wszystkie rodzaje celów, a dla uzyskania pewności że nie pominął żadnego z nich wskazuje na cele o charakterze obywatelskim jako najbardziej uniwersalne. Oznacza to, że m.in. każda organizacja pozarządowa prowadząca działalność społecznie użyteczną (dla dobra publicznego) spełnia podstawowe kryteria tam przyjęte. Powyższy przepis powinien mieć zastosowanie również do Wnioskodawcy, z następujących względów:

Fundacja jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. W myśl art. 12 Konstytucji RP - "Rzeczpospolita zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych, organizacji społeczno-zawodowych rolników, stowarzyszeń, ruchów obywatelskich, innych dobrowolnych zrzeszeń oraz fundacji". Zapis ten odnosi się do tzw. wolności obywatelskich, do których zalicza się wolność zrzeszania się.

Fundacja została utworzona z inicjatywy środowisk związanych z bankowością spółdzielczą (m.in. członków banków spółdzielczych) - jest zatem podmiotem powstałym w wyniku samoorganizowania się grupy obywateli, których zamiarem i celem jest "realizowanie i inspirowanie działań na rzecz rozwoju bankowości spółdzielczej w Rzeczpospolitej Polskiej i jej promocji" (art. 5 statutu Fundacji).

Usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację kierowane do pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego są realizowane w interesie zbiorowym destynatariuszy Fundacji (".członków"), którymi są banki spółdzielcze w Polsce i bank zrzeszający. Wprawdzie Fundacja nie jest organizacją stricte członkowską (jak stowarzyszenie), niemniej jednak zaliczenie fundacji do form organizacyjnych określonych w ww. art. 12 Konstytucji RP wskazuje na wolę ustrojodawcy, aby do cech organizacji obywatelskich nie zaliczać kryterium korporacyjnego rozumianego jako uznanie za istotę organizacji społecznej zrzeszenia osób fizycznych w formie członkostwa. Chodzi tu raczej ogólnie o wolność samoorganizowania się grup społecznych (por. komentarz do Konstytucji RP pod red. prof. dr hab. Bogusława Banaszaka, Wydawnictwo C. H. Beck, Wydanie 1, rok 2009).

Jak to zostało wyżej wskazane, Fundacja nie jest organizacją członkowską a zatem jej statut nie określa wysokości i zasad uiszczania składek. Statut stanowi natomiast w art. 6, że Fundacja realizuje swoje cele naukowe i oświatowe m.in. poprzez organizowanie szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Opłaty za szkolenia są ustalane każdorazowo z destynatariuszami Fundacji - bankami spółdzielczymi lub bankiem zrzeszającym, których pracownicy są kierowani na szkolenia. Wysokość tych opłat jest skalkulowana na poziomie ponoszonych przez "A" kosztów organizowania szkoleń. "A" jest bowiem instytucją o charakterze niezarobkowym, nie zmierza do osiągania zysków. Wynika to m.in. z przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.), która w art. 1 stanowi, iż fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczpospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Uwzględniając fakt, iż "A" działa na rzecz ściśle określonej grupy obywateli, tj. osób związanych z bankowością spółdzielczą (pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego), zwolnienie "A" od podatku VAT od usług szkoleniowych z jednej strony nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a z drugiej strony umożliwi "A" realizację celów statutowych.

Wnioskodawca uważa również, że ze względu na fakt, iż świadczy usługi w zakresie kształcenia, tj. organizuje szkolenia (seminaria, kursy) o tematyce umożliwiającej uzyskiwanie i uzupełnianie przez pracowników banków spółdzielczych umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a ponadto niektóre świadczone przez Fundację usługi szkoleniowe są organizowane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, to istnieje możliwość zwolnienia "A" od podatku VAT obecnie lub w przyszłości (po spełnieniu dodatkowych warunków) - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który wymieniał jako zwolnione w pozycji 7 usługi w zakresie edukacji (PKWiU - ex 80), a w pozycji 10 usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) (PKWiU - 91) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29 i 31.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (dalej zwana "Dyrektywą").

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, w myśl art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Powyższe przepisy zawarte są w Tytule IX Rozdziału 2 Dyrektywy zatytułowanego "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym od podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione od podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach państwa członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach państwa członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w ww. Tytule i Rozdziale przez podmioty spoza sektora publicznego.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W przepisach krajowych zapisano zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca wraz z nowelizacją niniejszego rozporządzenia, które rozpoczęło byt prawny 6 kwietnia 2011 r. doprecyzował zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, w ust. 8, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto, do nowego rozporządzenia został przeniesiony także przepis § 13 ust. 9 (uprzednio ust. 8) rozporządzenia, w myśl którego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza cytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy i formułuje warunki, od których zależy zwolnienie od podatku.

A zatem przedmiotowe zwolnienie dotyczy usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym i obywatelskim w zakresie zbiorowego interesu swoich członków. Przedmiotem niniejszego zwolnienia jest wyłączenie z systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje jedynie na rzecz swoich członków w zamian za składki określone w statucie, w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników.

Pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych przez organizację członkowską dla członków tej organizacji, ale wyłącznie w zamian za składkę członkowską. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wpłaty składek członkowskich wynikają z faktu przystąpienia osoby lub podmiotu do organizacji i są związane jedynie z pozostawaniem jego członkiem. Nie mogą natomiast być kwalifikowane jako opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, czy usługi. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. 1, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został powołany przez fundatora "B" S.A., który jest bankiem zrzeszającym banki spółdzielcze. Cel statutowy Fundacji zawarty w paragrafie 6 statutu to: realizowanie i inspirowanie działań na rzecz rozwoju bankowości spółdzielczej poprzez m.in. organizowanie odpłatnych szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Uczestnikami szkoleń są pracownicy banków spółdzielczych i podmiotów powiązanych z bankowością.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. Fundacja została czynnym podatnikiem VAT i opodatkowuje stawką 23% wartość świadczonych usług szkoleniowych, które nadal stanowią formę realizacji celów statutowych.

Fundacja jest instytucją o charakterze niezarobkowym, nie zmierza do osiągania zysków. Odpłatność za szkolenia jest ustalana na poziomie ponoszonych kosztów organizowania szkoleń. W wyniku znowelizowanej ustawy - opłata wnoszona przez uczestnika szkolenia jest powiększana o podatek VAT, a to powoduje konieczność konkurowania Fundacji z podmiotami gospodarczymi oferującymi komercyjne usługi szkoleniowe.

Fundacja nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca, ani żaden jego Oddział nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Organizowane przez Fundację szkolenia są usługami w zakresie kształcenia, bowiem Fundacja organizuje szkolenia (seminaria, kursy) o tematyce umożliwiającej uzyskiwanie i uzupełnianie przez pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W zależności od tematyki odbytego szkolenia efektem świadczonych usług będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Celem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest bowiem uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez uczestników szkoleń do celów zawodowych (pracownik banku spółdzielczego lub banku zrzeszającego).

Świadczone przez Zainteresowanego usługi są organizowane m.in. w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, np. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 z późn. zm.) - art. 10a ust. 4, zgodnie z którym: "instytucje obowiązane zapewniają udział pracowników, wykonujących obowiązki związane z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu w instytucji obowiązanej, w programach szkoleniowych dotyczących tych obowiązków". W zakresie przedmiotowych usług Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. W myśl art. 12 Konstytucji RP - "Rzeczpospolita zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych, organizacji społeczno-zawodowych rolników, stowarzyszeń, ruchów obywatelskich, innych dobrowolnych zrzeszeń oraz fundacji". Zapis ten odnosi się do tzw. wolności obywatelskich, do których zalicza się wolność zrzeszania się. Usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację kierowane do pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego są realizowane w interesie zbiorowym destynatariuszy Fundacji ("członków"), którymi są banki spółdzielcze w Polsce i bank zrzeszający. Wprawdzie Fundacja nie jest organizacją stricte członkowską (jak stowarzyszenie), niemniej jednak zaliczenie fundacji do form organizacyjnych określonych w ww. art. 12 Konstytucji RP wskazuje na wolę ustrojodawcy, aby do cech organizacji obywatelskich nie zaliczać kryterium korporacyjnego rozumianego jako uznanie za istotę organizacji społecznej zrzeszenia osób fizycznych w formie członkostwa. Chodzi tu raczej ogólnie o wolność samoorganizowania się grup społecznych.

Zainteresowany nie jest organizacją członkowską a zatem jego statut nie określa wysokości i zasad uiszczania składek. Statut stanowi natomiast w art. 6, że Fundacja realizuje swoje cele naukowe i oświatowe m.in. poprzez organizowanie szkoleń na tematy związane z bankowością spółdzielczą. Opłaty za szkolenia są ustalane każdorazowo z destynatariuszami Fundacji - bankami spółdzielczymi lub bankiem zrzeszającym, których pracownicy są kierowani na szkolenia. Wysokość tych opłat jest skalkulowana na poziomie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów organizowania szkoleń. Zainteresowany jest bowiem instytucją o charakterze niezarobkowym, nie zmierza do osiągania zysków.

Uwzględniając fakt, iż "A" działa na rzecz ściśle określonej grupy obywateli, tj. osób związanych z bankowością spółdzielczą (pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego), zwolnienie "A" od podatku VAT organizowanych usług szkoleniowych z jednej strony nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a z drugiej strony umożliwi "A" realizację celów statutowych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi edukacyjne, konieczne jest stwierdzenie:

W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wnioskodawca nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Zainteresowany, organizowane przez Fundację szkolenia są usługami w zakresie kształcenia, bowiem Fundacja organizuje szkolenia (seminaria, kursy) o tematyce umożliwiającej uzyskiwanie i uzupełnianie przez pracowników banków spółdzielczych i banku zrzeszającego, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W zależności od tematyki odbytego szkolenia efektem świadczonych usług będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Celem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest bowiem uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez uczestników szkoleń do celów zawodowych. W związku z powyższym spełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

W opisie sprawy Wnioskodawca utrzymuje, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację są organizowane m.in. w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, np. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 z późn. zm.). Zainteresowany wskazał ponadto na art. 10a ust. 4 ww. ustawy jako przepis określający formy i zasady przeprowadzania przedmiotowych szkoleń.

Stosownie do art. 10a ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, instytucje obowiązane zapewniają udział pracowników, wykonujących obowiązki związane z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu w instytucji obowiązanej, w programach szkoleniowych dotyczących tych obowiązków.

W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca określił zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Powołany przez Wnioskodawcę akt prawny, tj. ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu jest aktem, który określa zasady oraz tryb przeciwdziałania praniu pieniędzy, przeciwdziałania finansowaniu terroryzmu, stosowania szczególnych środków ograniczających przeciwko osobom, grupom i podmiotom oraz obowiązki podmiotów uczestniczących w obrocie finansowym w zakresie gromadzenia i przekazywania informacji. Powołane przez Zainteresowanego przepisy nie regulują jednak zasad organizowania i przeprowadzania szkoleń, którymi zajmuje się Wnioskodawca. Innymi słowy ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, nie wskazuje w jaki sposób, w jakiej formie i przestrzegając jakich zasad należy przeprowadzać szkolenia związane z tematyką bankowości spółdzielczej. Wskazane przez Wnioskodawcę szkolenia przyczyniają się z pewnością do pogłębiania wiedzy i umiejętności pracowników banków spółdzielczych lub banku zrzeszającego oraz umożliwiają bardziej efektywne wykonywanie obowiązków zawodowych, jednak nie można stwierdzić, iż szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby Zainteresowany spełniał warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określone w pkt b i pkt c analizowanego przepisu. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Fundacja na świadczone usługi nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a przedmiotowe usługi nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, jak również pkt 29 ustawy. W świetle powyższego zachodzi konieczność ustalenia, czy zostały spełnione warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy formułuje następujące warunki, od których zależy zwolnienie:

Ponadto wskazać należy, iż wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie od podatku.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowe usługi świadczone na rzecz członków nie są wykonywane w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych. Fundacja za świadczone usługi otrzymuje od uczestników szkoleń opłaty ustalane na poziomie ponoszonych kosztów organizowania szkoleń. W związku z powyższym płatności za udział w szkoleniach, będących przedmiotem wniosku, nie mogą być traktowane jako składki członkowskie. Opłaty te bowiem nie są związane z faktem przystąpienia osoby lub podmiotu do danej organizacji a jedynie umożliwiają skorzystania z konkretnej usługi. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż statut Fundacji nie określa wysokości i zasad uiszczania składek a opłaty za szkolenia są ustalane każdorazowo z destynatariuszami Fundacji, tj. bankami spółdzielczymi lub bankiem zrzeszającym, których pracownicy są kierowani na szkolenia. A zatem wysokość i zasady ustalania przedmiotowych opłat nie wynikają z przepisów statutowych Wnioskodawcy i w konsekwencji nie został spełniony jeden z wymienionych w analizowanym przepisie warunków, koniecznych do zwolnienia od podatku przedmiotowych usług. W związku z powyższym badanie dalszych przesłanek staje się bezprzedmiotowe.

Reasumując, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, kierowane do pracowników zrzeszonych banków spółdzielczych oraz banku zrzeszającego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy. Przedmiotowe usługi nie spełniają także przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż Fundacja będzie mogła w przyszłości skorzystać ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych, pod warunkiem spełnienia określonych w wyżej cytowanych przepisach warunków.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.