ILPP1/443-688/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne przyszłej transakcji sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ich zbycia pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne przyszłej transakcji sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ich zbycia pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2013 r. poprzez wskazanie skutków, jakie Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne przyszłej transakcji sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, doprecyzowanie pytania w kontekście tych skutków podatkowych, doprecyzowanie własnego stanowiska oraz doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo powstało 1 kwietnia 2009 r. z połączenia dwóch spółek komunalnych. Na dzień dzisiejszy Spółka zamierza sprzedać działalność ciepłowniczą jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sprzedażą będą objęte wszystkie składniki Spółki dotyczące działalności ciepłowniczej na dzień sprzedaży, a w szczególności:

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że jeśli chodzi o skutki podatkowe, jakie chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pyt. 1 i 2 wezwania), ustalenie, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - dalej: ustawa o VAT, potwierdzać ma prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie sprawy transakcja jego zbycia pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy, nastąpić ma takie przeniesienie niezbędnych składników majątkowych, aby możliwe było prowadzenie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnej działalności gospodarczej (produkcji ciepła, jego sprzedaży oraz świadczenia usług przesyłania ciepła), a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej jaka prowadzona jest w Dziale Ciepłownictwa wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa była przez Wnioskodawcę planowana. Na etapie złożenia wyjaśnień transakcja ta została już przez Wnioskodawcę sfinalizowana na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej przez Wnioskodawcę z (...) Spółka z o.o. w dniu 31 sierpnia 2013 r.

Tak wedle transakcji planowanej, jak i transakcji faktycznie dokonanej, przedmiotem sprzedaży miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia na terenie Gminy produkcji ciepła oraz świadczenia usług dostarczania ciepła na rzecz odbiorców ciepła na terenie Gminy.

Na ww. zespół składników składa się m.in.:

* bilans zorganizowanej części przedsiębiorstwa sporządzony dla celów zawarcia umowy (wydzielony z bilansu Wnioskodawcy),

* aktywa trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z podziałem na grupy rodzajowe oraz wyposażenia (środki trwałe niskiej wartości),

* materiały wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* umowy, z których prawa i obowiązki wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* należności i zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

* zezwolenia/pozwolenia i licencje związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty, w tym dokumentacja techniczna, i inne niezbędne dokumentacje do prowadzenia działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* plan kont dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadto wszyscy pracownicy związani z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zatrudnieni przed połączeniem Spółek w. Sp. z o.o.), zostaną (de facto zostali) przejęci przez nabywcę w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 23¹ > k.p.

W konsekwencji powyższego, odpowiadając na szczegółowe pytania zawarte w pkt 4 pisma tut. Organu z dnia 7 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ad. a.

Wraz ze zbyciem opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności ciepłowniczej) dojdzie (de facto doszło) do przeniesienia tytułów prawnych do nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (w tym jednego prawa użytkowania nieruchomości oraz dwóch praw własności nieruchomości).

Ad. b.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności ciepłowniczej, a prowadzenie działalności przez zbywaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać jakiegokolwiek udziału struktur Wnioskodawcy. De facto na bazie nabytej od Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa od 1 września 2013 r. działalność ciepłowniczą na terenie Gminy prowadzi już (...) Spółka z o.o. i do działalności tego przedsiębiorstwa nie są zaangażowane jakiekolwiek struktury Wnioskodawcy.

Ad. c.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności ciepłowniczej) będzie się wiązała z nadaniem pełnej autonomii (samodzielności) na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa (. Spółka z o.o.) w podejmowaniu decyzji dotyczących tej części przedsiębiorstwa. De facto od 1 września 2013 r. pełną autonomię (samodzielność) w tym zakresie posiada już. Spółka z o.o., który jest podmiotem całkowicie niezależnym od Wnioskodawcy, ani nie jest z Wnioskodawcą w jakikolwiek sposób powiązany.

Ad. d.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej wedle opisów zawartych w piśmie tut. Organu z dnia 7 października 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r.).

Czy zgodnie z ustawą o VAT materialne i niematerialne składniki przyszłej transakcji sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że jeśli chodzi o skutki podatkowe jakie wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pyt. 1 i 2 wezwania), ustalenie, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - dalej: ustawa o VAT, potwierdzać ma prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie sprawy transakcja jego zbycia pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r.), wszystkie objęte umową składniki sprzedawanej części przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część i mogą funkcjonować jako odrębne samoistne przedsiębiorstwo. Objęte umową przyszłej transakcji sprzedaży składniki materialne i niematerialne stanowią stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że odnośnie doprecyzowania własnego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionej we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (pyt. 3 wezwania), jak również udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4, Wnioskodawca wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego rodzaju transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 06/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e definiuje pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Z przepisu tego wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. V, LEX 2011, komentarz do art. 2 pkt 27e, pkt 64.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa, a zatem należy je rozumieć zgodnie z przepisami k.c, w tym zgodnie z art. 55¹ k.c. Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Porównując treść przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z wyżej przedstawioną definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 51¹ k.c. stwierdzić należy, że przepisy te, odwołując się zarówno do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz funkcjonalności, odnoszą się do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy.

Wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem ustalenie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie możliwe po uprzednimi zbadaniu, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo (takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Lublinie w wyroku z 2 listopada 2011 r., I SA/Lu 554/11).

Jak wyżej podniesiono, w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. Aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej.

W przypadku Wnioskodawcy, nastąpić ma takie przeniesienie niezbędnych składników majątkowych, aby możliwe było prowadzenie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnej działalności gospodarczej (produkcji ciepła, jego sprzedaży oraz świadczenia usług przesyłania ciepła), a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej jaka prowadzona jest w Dziale Ciepłownictwa wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa była przez Wnioskodawcę planowana. Na etapie złożenia wyjaśnień transakcja ta została już przez Wnioskodawcę sfinalizowana na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej przez Wnioskodawcę z. Spółka z o.o. w dniu 31 sierpnia 2013 r.

Tak wedle transakcji planowanej, jak i transakcji faktycznie dokonanej, przedmiotem sprzedaży miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia na terenie Gminy produkcji ciepła oraz świadczenia usług dostarczania ciepła na rzecz odbiorców ciepła na terenie Gminy.

Na ww. zespół składników składa się m.in.:

* bilans zorganizowanej części przedsiębiorstwa sporządzony dla celów zawarcia umowy (wydzielony z bilansu Wnioskodawcy),

* aktywa trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z podziałem na grupy rodzajowe oraz wyposażenia (środki trwałe niskiej wartości),

* materiały wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* umowy, z których prawa i obowiązki wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* należności i zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

* zezwolenia/pozwolenia i licencje związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty, w tym dokumentacja techniczna, i inne niezbędne dokumentacje do prowadzenia działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* plan kont dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadto wszyscy pracownicy związani z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zatrudnieni przed połączeniem Spółek w. Sp. z o.o.), zostaną (de facto zostali) przejęci przez nabywcę w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 23¹ k.p.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej składniki majątku Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji do sprzedaży takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajduje zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w związku wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać działalność ciepłowniczą jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sprzedażą będą objęte wszystkie składniki Spółki dotyczące działalności ciepłowniczej na dzień sprzedaży, a w szczególności:

W przypadku Wnioskodawcy nastąpić ma takie przeniesienie niezbędnych składników majątkowych, aby możliwe było prowadzenie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnej działalności gospodarczej (produkcji ciepła, jego sprzedaży oraz świadczenia usług przesyłania ciepła), a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej jaka prowadzona jest w Dziale Ciepłownictwa wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tak wedle transakcji planowanej, jak i transakcji faktycznie dokonanej, przedmiotem sprzedaży miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia na terenie Gminy produkcji ciepła oraz świadczenia usług dostarczania ciepła na rzecz odbiorców ciepła na terenie Gminy.

Wraz ze zbyciem opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności ciepłowniczej) dojdzie (de facto doszło) do przeniesienia tytułów prawnych do nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (w tym jednego prawa użytkowania nieruchomości oraz dwóch praw własności nieruchomości).

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności ciepłowniczej, a prowadzenie działalności przez zbywaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać jakiegokolwiek udziału struktur Wnioskodawcy. De facto na bazie nabytej od Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa od 1 września 2013 r. działalność ciepłowniczą na terenie Gminy prowadzi już (...) Spółka z o.o. i do działalności tego przedsiębiorstwa nie są zaangażowane jakiekolwiek struktury Wnioskodawcy.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności ciepłowniczej) będzie się wiązała z nadaniem pełnej autonomii (samodzielności) na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji dotyczących tej części przedsiębiorstwa. De facto od 1 września 2013 r. pełną autonomię (samodzielność) w tym zakresie posiada już Spółka, która jest podmiotem całkowicie niezależnym od Wnioskodawcy, ani nie jest z Zainteresowanym w jakikolwiek sposób powiązany.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne przyszłej transakcji sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ich zbycia pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie działalność ciepłownicza, obejmującą - jak wskazał Wnioskodawca - zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wraz z tytułami prawnymi do nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, który będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności ciepłowniczej, a prowadzenie działalności przez zbywaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać jakiegokolwiek udziału struktur Wnioskodawcy. Ponadto - co istotne - sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności ciepłowniczej) będzie się wiązała z nadaniem pełnej autonomii (samodzielności) na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji dotyczących tej części przedsiębiorstwa. Tym samym opisany zespół składników będzie miał możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji sprzedaży opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, rozpatrywana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych dotyczących działalności ciepłowniczej Spółki będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.