ILPP1/443-686/09-2/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych - jest:

W dniu 10 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w drodze przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Pawilon został wybudowany w roku 1989 na gruncie będącym wówczas własnością Skarbu Państwa przez mieszkańców wsi (robocizna) i Gminną. Od tego czasu Gminna Spółdzielnia użytkowała pawilon najpierw jako posiadacz samoistny, a od roku 1995 do roku 2000 jako dzierżawca. Od roku 2000 do teraz dzierżawcą jest Spółka z o.o. Koszty wszystkich remontów ponosił dzierżawca. Osoba, która poniosła nakłady może mieć roszczenie o ich zwrot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przy sprzedaży przedstawionej nieruchomości, tj. do gruntu i budynku można zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 2 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ponieważ Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego i nie poniosła wydatków na ulepszenie tego budynku. Dodatkowo kwestie opodatkowania dostawy budynków trwale z gruntem związanych reguluje art. 29 ust. 5 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem zasadne jest zastosowanie do sprzedaży budynku wraz z gruntem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Rozliczenie poczynionych nakładów nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrot nakładów w tym przypadku jest wyłącznie sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie pytania nr 1,

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. Czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych nie korzystają ponadto ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać w drodze przetargu transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym. Pawilon został wybudowany w roku 1989 na gruncie będącym wówczas własnością Skarbu Państwa przez mieszkańców wsi (robocizna) i Gminną Spółdzielnię. Od tego czasu Gminna Spółdzielnia użytkowała pawilon najpierw jako posiadacz samoistny, a w latach 1995 - 2000 jako dzierżawca. Od roku 2000 do teraz dzierżawcą jest Spółka z o.o. Koszty wszystkich remontów ponosił dzierżawca.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności zbycia nieruchomości Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność sprzedaży nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast, treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku VAT, gdyż nieruchomość została po wybudowaniu zasiedlona (oddana do użytkowania) i od tego terminu upłynął okres dwóch lat.

Ponadto, z danych zwartych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a Strona na ww. obiekt nie poniosła żadnych wydatków w celu jego ulepszenia. W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. obiektu spełnia również wymogi do zastosowania, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dzierżawca użytkujący pawilon handlowy poniósł koszty wszystkich remontów tego obiektu. Wnioskodawca wskazał, że podmiot, który poniósł nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, może mieć roszczenie o ich zwrot.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zwrot nakładów poniesionych na remont nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.

Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem także nie mieści się w definicji towaru, zawartej w powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy sprawia, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to ponoszenie przez Spółkę nakładów na remont dzierżawionej nieruchomości jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową musi zapłacić za poniesione nakłady.

Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 693 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Podstawę uzyskania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz stanowi art. 676 k.c., zgodnie z którym jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z tym przepisem dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywistą wartość ulepszeń. W przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do nie stanowiącego jej własności środka trwałego.

W przypadku art. 676 k.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych ulepszających nieruchomość z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzej rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponieważ czynność zwrotu nakładów nie jest wymienioną w żadnym z powołanych wyżej przepisów, tj. regulacji umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, to opodatkowana jest ona 22% stawką podatku VAT. Ponadto zwrot nakładów - jako czynność rodząca obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług - powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Odnosząc się do powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionej we wniosku sytuacji, tut. Organ udziela następujących odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku:

Ad. 1

W sytuacji, gdy przeprowadzone remonty nie były ulepszeniem, to dostawa nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym wraz z przynależnym do niej gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, w przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji, gdy przeprowadzone remonty stanowiły ulepszenie, to dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 2

Zwrot nakładów poniesionych na remont przedmiotowego obiektu posadowionego na cudzym gruncie, o których mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.