ILPP1/443-685/12-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia do spółki z o.o. w formie aportu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia do spółki z o.o. w formie aportu lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Zainteresowana planuje przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka). Udziały Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym spółki zostaną pokryte aportem w postaci nieruchomości. Przedmiotem aportu będzie między innymi lokal mieszkalny nr 91 położony w (...) wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, dla którego sąd rejonowy dla (...) wydział ksiąg wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (...) (dalej: lokal).

Lokal został nabyty przez Zainteresowaną na podstawie umowy darowizny z dnia 5 stycznia 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, za repertorium (...). Wnioskodawczyni nabyła lokal od swojego ojca. Nabycie lokalu przez Zainteresowaną nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabycie lokalu nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Ojciec Wnioskodawczyni nabył lokal będąc stanu wolnego, bezpośrednio od dewelopera, to jest spółki pod firmą (...) spółka akcyjna, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 stycznia 2009 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, za repertorium (...). Nabycie lokalu przez Pana (...) było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabycie lokalu przez ojca Zainteresowanej nastąpiło do majątku prywatnego. Pan (...) był pierwszym nabywcą lokalu.

Zarówno Pan (...), jak i Wnioskodawczyni nabywając lokal nie działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności te nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Zarówno Pan (...), jak i Zainteresowana, po nabyciu lokalu, ponosili koszty bieżącego utrzymania lokalu. Nie były to wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie.

Lokal nie był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie był również udostępniany odpłatnie osobom trzecim. Nabycie lokalu przez Wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Zainteresowana nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię lokalu do spółki jako wkładu niepieniężnego będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu).

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie lokalu przez Zainteresowaną do spółki jako wkładu niepieniężnego będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 uptu, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja ta obejmuje również grunty oraz budynki, budowle i ich części trwale związane z gruntem. Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 uptu - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 22 uptu przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu planowanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki aport obejmujący lokal w zamian za udziały w tej spółce. W ocenie Zainteresowanej, opisana czynność spełnia definicję dostawy towarów zawartą w przywołanym wyżej art. 7 ust. 1 uptu, a tym samym można ją uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 uptu. Czynność ta ma bowiem charakter odpłatny - w zamian za wniesiony aport - Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki, a skutkiem transakcji będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Stwierdzić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Powyższe oznacza, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, musi zostać dokona co najmniej 2 lata po pierwszym zasiedleniu. Zatem, kluczowe znaczenie dla objęcia zwolnieniem wnoszonego do spółki w formie aportu lokalu ma pojęcie "pierwszego zasiedlenia".

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 uptu, pierwsze zasiedlenie jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy, bądź pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do objęcia czynności polegającej na wniesieniu lokalu przez Wnioskodawczynię do spółki zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Stwierdzić bowiem trzeba, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie lokalu przez Wnioskodawczynię do spółki nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a nadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem lokalu do spółki jako wkładu niepieniężnego upłynie okres ponad 2 lat.

Podkreślenia wymaga, iż do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło w momencie nabycia lokalu przez Pana (...). Pan (...) nabył lokal na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 stycznia 2009 r. i przedmiotowa czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ani Pan (...), ani też Wnioskodawczyni nie ponosili wydatków na ulepszenie lokalu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej lokalu.

Nadto, od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres ponad 2 lat - jak już wskazano powyżej - do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło w dniu 29 stycznia 2009 r., a zatem okres dwuletni upłynął w dniu 29 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powołane regulacje oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana czynność wniesienia aportem lokalu spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a w konsekwencji jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania dostawy nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 140 ww. Kodeksu, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek "Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz", Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c., publikacja elektroniczna LEX).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

W świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest zatem stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu lokal mieszkalny, który otrzymała od ojca w dniu 5 stycznia 2012 r. na podstawie umowy darowizny. Nabycie lokalu nastąpiło do majątku prywatnego. Czynność nabycia nieruchomości przez Zainteresowaną nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nabywając lokal nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ww. czynność nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Lokal nie był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie był również udostępniany odpłatnie osobom trzecim. Nabycie lokalu przez Wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Zainteresowana nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika. Nieruchomość została nabyta przez Zainteresowaną do majątku prywatnego na podstawie zawartej z ojcem umowy darowizny. Wobec tego, przedmiotowy lokal mieszkalny nie został nabyty w celu odsprzedaży. Wskazany lokal nie był wykorzystywany w celach zarobkowych, Zainteresowana nie ponosiła również wydatków na jego ulepszenie. Ponadto, z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawczyni, które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Oznacza to, że dostawa ww. lokalu mieszkalnego realizowana będzie poza sferą działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Zainteresowana dokonując aportu lokalu mieszkalnego korzystać będzie z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie aportu ww. nieruchomości, a dostawę cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść wniosku, a w szczególności fakt, iż nie wynika z niego, aby Wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotowy lokal mieszkalny do prowadzenia działalności gospodarczej, a także uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie przez Zainteresowaną w formie aportu lokalu mieszkalnego do spółki z o.o. stanowić będzie dostawę jej majątku prywatnego i w związku z tym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również wskazać, iż w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Zainteresowana twierdzi, że "wniesienie lokalu przez Wnioskodawczynię do spółki jako wkładu niepieniężnego będzie zwolnione od podatku od towarów i usług". Tut. Organ pragnie zauważyć, iż pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy) - pojęcia "nie podlega opodatkowaniu" i "zwolnione od podatku" nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której dostawa w formie aportu lokalu mieszkalnego do spółki z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.