ILPP1/443-685/10/11-S/AK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego ustanowienia przez gminę na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej prawa użytkowania nieruchomości oraz czynności przygotowania nieruchomości do ustanowienia tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 176/11 - stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oraz opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego ustanowienia prawa wieczystego użytkowania oraz sposobu dokumentowania ww. czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), gdyż nieruchomość tę Gmina nabyła w roku 1990 z mocy prawa w związku z komunalizacją mienia.

Gmina jako właściciel nieruchomości zawarła w dniu 20 lipca 2009 r. umowę notarialną ustanowienia użytkowania z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, które wymienione są w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. W związku z realizacją zadań ustawowych Gmina zobowiązana jest między innymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań również w zakresie ochrony zdrowia. A więc, zapewniając równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej, gmina jako podmiot publicznoprawny wykonuje zadania, które obejmują w szczególności tworzenie warunków funkcjonowania ochrony zdrowia.

W opisanym stanie faktycznym, w związku z realizacją powierzonych zadań, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), przy uwzględnieniu art. 53 ust. 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 4 i § 28 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy - ustanowiła na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej, prawo użytkowania na cele statutowe, określone w statucie jednostki, tj. na prowadzenie żłobka w ramach świadczenia zdrowotnego obejmującego działania profilaktyczne i opiekę nad dzieckiem do lat 3. Oddanie nieruchomości niezabudowanej w użytkowanie nastąpiło w trybie bezprzetargowym, nieodpłatnie na czas nieoznaczony.

Zgodnie z art. 244 Kodeksu cywilnego, użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Istotą użytkowania jest uprawnienie do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może być obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności). Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne, ograniczone terminem lub bezterminowe. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron, jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą na rzecz której je ustanowiono, w związku z tym wygasa ze śmiercią użytkownika, jeżeli jest nim osoba fizyczna oraz z chwilą ustania bytu osoby prawnej.

Nabywca jest samodzielnym, publicznym zakładem opieki zdrowotnej, posiadającym osobowość prawną i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz innych przepisów dotyczących samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz statutu. W związku z przygotowaniem nieruchomości do obrotu cywilnoprawnego, Gmina zleciła dla rzeczoznawcy majątkowego sporządzenie operatu szacunkowego (wyceny). Powyższa wycena była niezbędna dla realizacji przedmiotowej transakcji. Gmina dokonując wyceny na użytek tej transakcji, obciążyła poniesionymi kosztami wykonania operatu szacunkowego Użytkownika. Przedmiotowa wycena została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy, w oparciu o umowę o dzieło zawartą w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, na potrzebę zrealizowania transakcji. Sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy (wycena) został zlecony przez Gminę, w celu określenia aktualnej wartości nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dokumentacja prowadzonej transakcji powinna być kompletna i nienaruszalna, co oznacza, że oryginał operatu szacunkowego znajdował się w posiadaniu Gminy w aktach sprawy. Zgodnie z art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami "Organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, którego interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzenie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby".

W opisanej transakcji strona nie skorzystała z prawa określonego w art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami w żadnym zakresie. Do obciążenia użytkownika kosztami operatu szacunkowego uprawnia Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy.

W świetle przepisu § 31a ust. 1 cyt. Uchwały, "Osoby prawne i fizyczne oraz nieposiadające osobowości prawnej, spółki handlowe, ubiegające się o nabycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym ponoszą koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, w tym koszty: opracowań geodezyjnych wyceny nieruchomości i koszty wymaganych ogłoszeń oraz koszty założenia księgi wieczystej i koszty sporządzenia umowy notarialnej oraz koszty sądowe związane z dokonaniem wpisów w księgach wieczystych."

W przedstawionym stanie faktycznym, nastąpiło rozliczenie finansowe kosztów wykonania operatu szacunkowego (wyceny) i na podstawie zapisów cyt. Uchwały, użytkownik został obciążony kosztami za sporządzony operat szacunkowy.

Opisana transakcja (zwrot kosztów sporządzenia operatu) została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Gminę na nabywcę Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadkach, gdy przedmiotem transakcji jest nieodpłatna czynność cywilnoprawna, aby uznać czy jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług, należy rozpatrzyć istnienie przesłanek opodatkowania nieodpłatnych czynności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.).

W świetle art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Podobnie w myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powołanymi przepisami, można wywieść, że przy nieodpłatności transakcji, istnieją dwie podstawowe przesłanki opodatkowania nieodpłatnych czynności, tj. świadczenie na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz dodatkowo istnienie przy zakupie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem danego składnika majątkowego wykorzystywanego do nieodpłatnego świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest spełnienia powołanych przesłanek. Nabywca, jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej został utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę. Gmina oddając nieodpłatnie przedmiotowy grunt w użytkowanie na cele statutowe, realizuje cele publiczne w postaci budowy żłobka publicznego. Realizowany cel publiczny związany jest z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Gminie, która przedmiotowy grunt, na którym ustanowiła użytkowanie nabyła w roku 1990 z mocy prawa, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług, związanego z zakupem danego składnika majątkowego wykorzystywanego do nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, w wyniku braku spełnienia ww. przesłanek oraz z uwagi na nieodpłatność czynności - w opinii Gminy - należy stwierdzić, że nieodpłatne ustanowienie prawa użytkowania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W ocenie Gminy, w przypadku nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina obciążając użytkownika nieruchomości kosztami wyceny nieruchomości, nie jest zobowiązana do udokumentowania ww. czynności fakturą VAT.

Wnioskodawca obciążając Nabywcę kosztami wyceny nie realizuje świadczenia usług, wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż nie spełnia przesłanek pozwalających zaliczyć tę czynność do kategorii usług, ponieważ pomiędzy stronami występuje tu jedynie rozliczenie finansowe poniesionych kosztów wyceny.

Tomasz Michalik w Komentarzu VAT 2008 podnosi - (...) warto podkreślić odwołanie się ustawodawcy do samego pojęcia "świadczenia". To pozwala na odniesienie się do prawa cywilnego, które przez świadczenie rozumie zarówno czynienie jak i powstrzymanie się od działania. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. (...) warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia.

W przedstawionej sytuacji, świadczenie nie występuje.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest możliwości włączenia kosztów wyceny, jako elementu ostatecznej ceny sprzedaży do podstawy opodatkowania, przy nieodpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. nieodpłatnym oddaniu w użytkowanie nieruchomości, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że do obciążenia użytkownika kosztami operatu szacunkowego zobowiązuje Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. W świetle przepisu § 31a ust. 1 cyt. Uchwały, "osoby prawne i fizyczne oraz nieposiadające osobowości prawnej, spółki handlowe, ubiegające się o nabycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym, ponoszą koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, w tym koszty: opracowań geodezyjnych, wyceny nieruchomości i koszty wymaganych ogłoszeń, oraz koszty założenia księgi wieczystej i koszty sporządzenia umowy notarialnej oraz koszty sądowe związane z dokonaniem wpisów w księgach wieczystych."

Budzi więc wątpliwość sposób dokumentowania poniesionych przez Nabywcę kosztów wyceny.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku w momencie rozliczenia kosztów wyceny, pomiędzy Gminą a użytkownikiem nieruchomości nie zachodzi czynność świadczenia usługi, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby czynność oddania w użytkowanie była świadczeniem odpłatnym, przedmiotowe koszty zostałyby wkalkulowane w cenę sprzedaży a nie stanowiłyby odrębnego elementu transakcji.

W opisanym przypadku nie można też stwierdzić, że dokonując finansowego rozliczenia kosztów wyceny z nabywcą prawa użytkowania, podatnik Gmina, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, gdyż nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem usług przez podatnika w zakresie wyceny. Gmina nabyła na własny rachunek usługi związane z przygotowaniem transakcji do nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania na potrzeby przedmiotowej transakcji, nie w celu świadczenia takich usług ani ich odsprzedaży na rzecz Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Należy więc przyjąć, że nie zostały spełnione warunki art. 30 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje tu bowiem czynność refakturowania w postaci odsprzedaży usług, gdyż strony rozliczają tylko finansowo poniesione koszty wyceny, a nie świadczone usługi w przedmiotowym zakresie na rzecz osoby trzeciej. Gmina bowiem nie świadczyła żadnej usługi na rzecz Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Należy podkreślić, że przedmiotowa wycena została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy na potrzebę zrealizowania transakcji, w celu określenia aktualnej wartości nieruchomości. Oryginał operatu szacunkowego znajdował się w posiadaniu Gminy w aktach sprawy. Zgodnie z art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina była zobowiązana umożliwić użytkownikowi zapoznanie się z treścią wyceny, a także na wniosek, strona mogła otrzymać uwierzytelnioną kopię całości lub części operatu. W opisanej transakcji strona nie skorzystała z prawa określonego w art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami w żadnym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji brak jest świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w przypadku rozliczenia kosztów wyceny pomiędzy stronami. Podatnik uważa, że taka czynność nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, pomimo że przedmiotowa faktura została przez Gminę wystawiona. Faktura VAT jest bowiem dokumentem, któremu przypisane są istotne funkcje podatkowe dla potrzeb rozliczeń podatku VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania i stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 110 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasadne jest natomiast wystawienie innego dokumentu niż faktura VAT, np. noty księgowej.

Nota księgowa jest dowodem księgowym, dokumentem zewnętrznym własnym (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami, w sytuacji gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a z taką sytuacją w ocenie podatnika, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąża nabywcę za poniesione przez Gminę koszty wyceny, Gmina nie jest zobowiązana ww. czynność udokumentować fakturą VAT.

Wnioskodawca informuje ponadto, iż w dniu 15 grudnia 2009 r., zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o podobny stan faktyczny. Wniosek został przedstawiony w odniesieniu się zarówno do protokołu rokowań jak i zawartej umowy notarialnej. W obecnym stanie faktycznym, przedstawiono transakcję, w oparciu o zawartą umowę notarialną. Również odwołując się od negatywnego stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji indywidualnej (ILPP1/443-560/09-2/KG z dnia 10 marca 2010 r.), w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Podatnik nieprecyzyjnie zacytował powołane przepisy § 31a ust. 1 Uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r., w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Wrocław dotyczące ponoszonych przez użytkowników kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia.

Przepis § 31a ust. 1 cyt. Uchwały, obligatoryjnie stwierdza, że osoby prawne i fizyczne oraz nieposiadające osobowości prawnej, spółki handlowe, ubiegające się o nabycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym, ponoszą koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do zbycia, w tym koszty: opracowań geodezyjnych, wyceny nieruchomości i koszty wymaganych ogłoszeń, oraz koszty założenia księgi wieczystej i koszty sporządzenia umowy notarialnej oraz koszty sądowe związane z dokonaniem wpisów w księgach wieczystych, a nie jak zacytowano, że wymienione podmioty mogą fakultatywnie ponosić wskazane w przepisie koszty. W związku z powyższym, Gmina zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zmieniony i doprecyzowany stan faktyczny.

W dniu 21 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-685/10-2/AK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu: 24 czerwca 2010 r.) jest:

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 11 października 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 9 listopada 2010 r. nr ILPP1/443/W-96/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 15 listopada 2010 r.).

W dniu 17 grudnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. nr ILPP1/443-685/10-2/AK w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, którymi Gmina obciąża przyszłego użytkownika.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 176/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 21 września 2010 r., nr ILPP1/443-685/10-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 176/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str.1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług traktuje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przy czym niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie ustanowił prawo użytkowania gruntu na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej utworzonego przez Gminę. Ustanowienie prawa użytkowania gruntu nastąpiło na cele statutowe nabywcy, tj. prowadzenie żłobka w ramach świadczenia zdrowotnego obejmującego działania profilaktyczne i opiekę nad dzieckiem do lat 3. Gmina oddając nieodpłatnie przedmiotowy grunt w użytkowanie realizuje cele publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do dokonanej wyżej analizy przepisów prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne ustanowienie prawa użytkowania gruntu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie gruntu na cele statutowe nabywcy odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym), a ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Ad. 2.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Sąd w wyroku wydanym w niniejszej sprawie podkreślił, iż mając na uwadze reguły konstrukcyjne systemu VAT a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odniósłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma wówczas żadnej konsumpcji.

Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 ust. 3 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 27 Dyrektywy VAT z 2006 r., który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem ds. podatku od wartości dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegałby odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE Rady) dotyczących świadczenia usług znajduje się regulacja, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas nabywa on i świadczy te usługi.

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.), Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do obrotu cywilnoprawnego, w tym m.in. do oddania w użytkowanie (art. 35 ust. 1 ww. ustawy). Wykaz taki winien określać m.in. cenę nieruchomości. Cena taka (wartość nieruchomości) na zlecenie organu administracji publicznej ustalana jest na podstawie art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego. Organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby (art. 156 ust. 1a). Z powyższego wynika, że nie tylko Strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać. Powołując się na ustawę zasadniczą można nawet wywieść dalej idące wnioski, że wyceny nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego stanowią informację publiczną.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie ustanowił prawo użytkowania nieruchomości na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej utworzonego przez Gminę. Ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości nastąpiło na cele statutowe nabywcy, tj. prowadzenie żłobka w ramach świadczenia zdrowotnego obejmującego działania profilaktyczne i opiekę nad dzieckiem do lat 3. Kosztami przygotowania nieruchomości do ustanowienia prawa użytkowania, w tym kosztem wykonania operatu szacunkowego został obciążony Użytkownik. Przedmiotowa wycena została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Gminy, w oparciu o umowę o dzieło zawartą w trybie ustawy o zamówieniach publicznych na potrzebę zrealizowania transakcji. Powyższa wycena była niezbędna do realizacji przedmiotowej transakcji. Sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy (wycena) został zlecony przez Gminę, w celu określenia aktualnej wartości nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości nawet przy oddaniu jej w nieodpłatne użytkowanie. Trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia - wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy usług gotowości udostępnienia operatu podmiotom określonym w art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami. To, że jednostki samorządu terytorialnego umożliwiają przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie działają one jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy.

W konsekwencji zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku oddania nieruchomości w bezpłatne użytkowanie jednostce realizującej nałożone na gminę zadania w zakresie ochrony zdrowia wynikający z prawa miejscowego (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Reasumując, Gmina obciążając użytkownika nieruchomości (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej) kosztami wyceny nie jest zobowiązana ww. czynności udokumentować fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.