ILPP1/443-684/14-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT (która nie korzysta ze zwolnienia) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT (która nie korzysta ze zwolnienia) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (dalej: Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, że posiada tytuł prawny na cele budowalne do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres 5 (pięciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Ponadto Gmina, w formie dodatkowych, ustnych ustaleń umownych, uwarunkowała rozpoczęcie prac budowlanych na posesji Uczestników dokonaniem przez nich wpłaty na rzecz Gminy ryczałtowego wynagrodzenia - zasadniczo w kwocie 2.000 PLN. Każdy z Użytkowników zobowiązany był do dokonania przedmiotowej wpłaty na rzecz Gminy przed rozpoczęciem inwestycji.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i są udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani nastąpiło w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres co najmniej 5 (pięciu) lat.

Gmina podkreśliła, że pomimo literalnego brzmienia zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych (sugerującego użyczenie POŚ przez Gminę na rzecz mieszkańców), warunkiem wykonania na posesji danego mieszkańca i udostępnienia mu POŚ, było dokonanie przez Uczestnika na rzecz Gminy wpłaty ryczałtowego wynagrodzenia.

W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zdaniem Gminy, de facto wynagrodzenie za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych). Samo uczestnictwo mieszkańców w projekcie było dobrowolne. Uiszczenie wynagrodzenia było uregulowane w dodatkowej, ustnej umowie.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wybudowania POŚ, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenia pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem można uznać, że Gmina de facto udzieliła Uczestnikom tzw. rabatu.

W przyszłości Gmina planuje zrealizować kolejną inwestycję w zakresie budowy POŚ przy przyjęciu analogicznych zasad jak opisane powyżej.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ. Gmina powzięła bowiem wątpliwość, czy wykonywane na rzecz Uczestników świadczenie stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina zaznaczyła również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca sprostował właściwość miejscową Urzędu Skarbowego wskazując jako właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie w zakresie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wskazane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające po stronie Gminy opodatkowaniu VAT (niekorzystające przy tym ze zwolnienia od VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie w zakresie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatna czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające po stronie Gminy opodatkowaniu VAT (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina zrealizowała należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działała ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. tj.:

  konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz

 czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Celem Gminy jest zagwarantowanie dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków również mieszkańcom terenów, na których nie znajdują się tradycyjne sieci kanalizacyjne.

W takich przypadkach, jedynym sposobem zapewnienia tej usługi poszczególnym mieszkańcom jest zastosowanie POŚ, które w sposób biologiczny oczyszczają ścieki w miejscu ich powstawania. Oczyszczalnia, podobnie jak tradycyjna kanalizacja jest podłączona do wewnętrznej instalacji sanitarnej danego budynku. Budowa i udostępnienie POŚ ma na celu zatem spełnienie analogicznych do tradycyjnych sieci kanalizacyjnych funkcji ekonomicznych, tj. zapewnienie mieszkańcom dostępu do usług oczyszczania ścieków.

W świetle zawartych umów, zdaniem Gminy, świadczenie wykonywane przez Gminę na rzecz Uczestników w zakresie zapewnienia im dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, obejmowało budowę i udostępnienie na rzecz Uczestnika Oczyszczalni. Zdaniem Gminy, świadczenie to nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jako że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel. Wytworzone wskutek realizacji inwestycji POŚ pozostały bowiem własnością Gminy. Również ekonomiczne prawo do rozporządzania majątkiem pozostało po stronie Gminy, jako że sposób tego rozporządzania został ściśle uregulowany w drodze umów cywilnoprawnych zawartych z Uczestnikami.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy świadczenie w zakresie zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług oczyszczania ścieków stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, że pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, że ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, że dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tekst jedn.: dostawą towarów lub świadczeniem usług), a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający z zawartych umów cywilnoprawnych, w których Gmina zobowiązała się do wybudowania POŚ. Natomiast uwarunkowanie rozpoczęcia robót budowlanych od dokonania opłaty należnej Gminie odbyło się w formie ustnej. Jednakże zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego dopuszczalne są zarówno umowy pisemne jak i umowy zawarte w formie dorozumianej (ustnej). Zdaniem Gminy, pobierane od Uczestników ryczałtowe wynagrodzenie, stanowi de facto wynagrodzenie zarówno za wykonanie, jak i za udostępnienie POŚ, tj. za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków. Na powyższe, w opinii Gminy, nie ma wpływu literalne brzmienie zawartych umów cywilnoprawnych, gdyż zawarcie tych umów, a także udostępnienie Użytkownikowi Oczyszczalni, uwarunkowane zostało wcześniejszym dokonaniem wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Na konieczność analizy ekonomicznego przebiegu transakcji, celem określenia jej skutków podatkowych wskazywał TSUE m.in. w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien wskazał, że: "Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (...). Jeśli chodzi o sytuację jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne byłyby odpowiednie, by nadać działce użyteczność (...)".

Stanowisko takie jest reprezentowane również przez polskie sądy administracyjne, przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 360/13 wskazał, że: "Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. (...) Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odgrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych".

Celem gospodarczym budowy oraz udostępniania POŚ było zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, a więc pobierane ryczałtowe wynagrodzenie, stanowi odpłatność za ściśle powiązane czynności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy uznać, że Gmina świadczy opodatkowaną VAT odpłatną usługę wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ, tj. zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina podkreśliła, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stwierdził, że "wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. (...) W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Powyższe stanowisko w podobnym zdarzeniu przyszłym zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-313/12-4/IG, w której Organ stwierdził, że "wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, inwestycja realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wniosą opłaty w określonej wysokości i wpłaty te nie są dobrowolne. Zauważyć zatem należy, że ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. (...) Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczy ona opodatkowaną VAT usługę wykonania świadczenia w zakresie budowy i udostępniania POŚ w celu zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków. Tym samym pobrane przez Gminę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L, Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z wyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

 podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

 podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycje w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach mieszkańców Gminy.

W tym celu Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im przydomowych oczyszczalni ścieków. Właściciele posesji, na których miały zostać wybudowane Oczyszczalnie oświadczyli, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczą te grunty nieodpłatnie na okres pięciu lat Gminie oraz wyrazili zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Warunkiem rozpoczęcia prac budowlanych było dokonanie przez każdego z właścicieli posesji wpłaty na rzecz Gminy ryczałtowego wynagrodzenia w kwocie 2.000,-zł przed rozpoczęciem inwestycji. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i zostały udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczalni nastąpiło w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres co najmniej pięciu lat.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ, gdyż powzięła wątpliwość, czy wykonywane na rzecz Uczestników świadczenie stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina zaznaczyła również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa POŚ i ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia "dostawa towarów" oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest ustalenie czy świadczenie w zakresie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że wnoszone przez indywidualnych właścicieli/użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych na posesji mieszkańca jest wpłata ustalonej kwoty wynagrodzenia.

Zauważyć zatem należy, że ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić zatem należy, że świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach ww. inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywał wynagrodzenie od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę oczyszczalni stanowią/będą stanowić odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści art. 43 ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Jednakże art. 43 ustawy nie zawiera zwolnienia dotyczącego dostawy oczyszczalni przydomowych oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków, dlatego też dokonana dostawa i świadczenie usług przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, ww. świadczenia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy świadczenie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT (która nie korzysta ze zwolnienia), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2014 r. nr ILPP1/443-684/14-4/AS.

Interpretacja dotyczy:

 zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

 zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.