ILPP1/443-682/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu: 9 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty wydania lokalu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty wydania lokalu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych (wraz z udziałem w gruncie).

Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy (przedwstępne), na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet przyszłej dostawy, rozumianej jako sprzedaż, tj. przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. W niektórych przypadkach klient wpłaca jednorazowo 100% zaliczkę na poczet dostawy. Do każdej wpłaty dokonanej przez klienta na poczet przyszłej dostawy wystawiana jest faktura zaliczkowa. Po wybudowaniu budynku nabywcom, którzy wpłacą określone w umowie kwoty (najczęściej nie stanowią one 100% wartości ceny umownej), przekazywane są lokale wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Nie wszystkie lokale znajdują potencjalnych nabywców jeszcze w trakcie budowy, zdarza się, że dopiero po wybudowaniu budynku znajdują się chętni na zakup lokalu, z którymi również podpisuje się najpierw umowy przedwstępne, określające zasady wpłat zaliczek na poczet dostawy lokalu oraz warunki przekazania lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego następuje z reguły w ciągu kilku miesięcy od dnia podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego. W większości przypadków warunkiem niezbędnym do podpisania aktu notarialnego jest wpłacenie przez klienta 100% uzgodnionej w umowie przedwstępnej ceny zbycia. Wszystkie wpłaty dokonywane przez klientów przed podpisaniem aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości dokumentowane są fakturami zaliczkowymi. Faktura sprzedaży wystawiana jest tylko w momencie wystąpienia sytuacji, w której do dnia podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości nie zostanie wpłacone 100% wartości nieruchomości zawartej w umowie przedwstępnej (co rzadko ma miejsce). W takim przypadku w dniu podpisania aktu notarialnego wystawiana jest faktura sprzedaży zawierająca pozostałą do zapłaty kwotę wynikającą z aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką datę w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za datę wydania lokalu (nieruchomości) oraz za datę powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, datą wydania towaru w postaci lokalu wraz z udziałem w gruncie (nieruchomości) w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest dzień sprzedaży nieruchomości, tj. dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego (data podpisania aktu notarialnego). Wszystkie wpłaty nabywców dokonywane przed wydaniem nieruchomości - rozumianym jako przeniesienie własności - tratowane są jako zaliczki, wobec których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku, gdy do dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie zostanie uregulowana całość ceny zawartej w umowie przedwstępnej, obowiązek podatkowy od niezapłaconej części powstanie w 30. dniu od dnia wydania, tj. podpisania aktu notarialnego zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Każda wpłata po dacie podpisania aktu notarialnego, a przed upływem ww. okresu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej kwoty.

Reasumując, obowiązek podatkowy w przypadku dostawy lokali wraz z udziałem w gruncie powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki) nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania, rozumianego jako dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10). Ponadto przepis art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zapłaty zaliczki podatnik powinien naliczyć VAT od otrzymanej kwoty. Zasada ta podlega jednak ograniczeniu, ponieważ w 30. dniu od dnia wydania lokalu lub budynku trzeba rozpoznać obowiązek podatkowy od całej niezapłaconej do tej pory kwoty. Wyjątki zawarte w ust. 13 pkt 10 i pkt 11 ustawy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie mają zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa lokalu, ustalenie momentu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny. Ponadto, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy.

Strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego. Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy, za sprawą przepisu art. 157 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpić może jedynie niezwłocznie i bezwarunkowo (własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu). Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, iż miała miejsce dostawa lokalu w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, w którym napisano m.in. " (...) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie (...)". Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie lokalu (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy).

Wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale (budynki) w tym również grunt powstanie nie później niż 30. dnia od dnia wydania, rozumianego jako przeniesienie własności nieruchomości lokalowej w formie aktu notarialnego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałem w gruncie. Na podstawie zawieranych umów przedwstępnych, nabywcy wnoszą zaliczki na poczet przyszłej dostawy, dokumentowane fakturami zaliczkowymi. Po wybudowaniu budynku nabywcom, którzy wpłacą określone w umowie kwoty, najczęściej niestanowiące 100% wartości ceny umownej, przekazuje się lokale wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego następuje z reguły w ciągu kilku miesięcy od dnia podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego. W większości przypadków warunkiem niezbędnym do podpisania aktu notarialnego jest wpłacenie przez klienta 100% uzgodnionej w umowie przedwstępnej ceny zbycia. Faktura sprzedaży wystawiana jest tylko w momencie wystąpienia sytuacji, w której do dnia podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości nie zostanie wpłacone 100% wartości nieruchomości zawartej w umowie przedwstępnej. W takim przypadku w dniu podpisania aktu notarialnego wystawiana jest faktura sprzedaży zawierająca pozostałą do zapłaty kwotę wynikającą z aktu notarialnego.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że za datę wydania towaru w postaci lokalu należy uznać dzień dostawy nieruchomości, tj. dzień przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego.

Obowiązek podatkowy natomiast z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od chwili wydania lokalu, czyli od momentu sporządzenia aktu notarialnego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty wydania lokalu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.