ILPP1/443-681/13-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Wniosek uzupełniono w dniu 25 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wraz z żoną utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), której będą akcjonariuszami (dalej: Spółka). Do Spółki zostanie wniesiony aport przez Wnioskodawcę i jego żonę w postaci udziałów w nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) - dalej: Nieruchomość (Aport 1) - łącznie oboje małżonkowie wniosą 100% udziałów w Nieruchomości. Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona aportu wniesionej Nieruchomości do innej spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. - (dalej: Spółka Kapitałowa), w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2).

Jednocześnie nie jest wykluczone, że Spółka w przyszłości dokona przekształcenia formy prawnej swojego działania w inną spółkę osobową (spółkę jawną) i będzie dalej funkcjonowała w zmienionej formie prawnej.

Ponadto w piśmie z dnia 22 października 2013 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że nazwę i adres przyszłej Spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz z żoną. Na obecnym etapie prowadzone są prace z pozostałymi wspólnikami w zakresie ustalenia treści umowy przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową (spółkę jawną) będzie powodować po stronie Spółki jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę jawną) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce po przekształceniu przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki w zakresie VAT dotyczące tej Spółki przed jej przekształceniem, tj. Spółka w zakresie VAT będzie kontynuować rozliczenia VAT z okresu przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową przewiduje art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h. nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie spółek. Jednym ze wskazanych przypadków sukcesji podatkowej jest przypadek przekształcenia, na podstawie przepisów k.s.h., spółki osobowej (w tym SKA) w inną spółkę osobową (w tym spółkę jawną).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki (SKA) - spółki osobowej, wstąpi, zgodnie z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W efekcie Spółka po jej przekształceniu będzie traktowana jako kontynuator swojego poprzednika (Spółki, działającej w formie (SKA) i w związku z tym przejdą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Spółka, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT Spółki przed jej przekształceniem.

Jednocześnie, sama czynność przekształcenia Spółki nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zdarzenie to nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z powyższym, czynność przekształcenia Spółki w spółkę jawną, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-315/10/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zwanej dalej k.s.h.

Jak wynika z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.s.h. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 k.s.h., nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Stosownie do art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 ww. artykułu mówi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako: przekształcenie osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Efektem powyższej regulacji jest fakt, że spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wraz z żoną utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), której będą akcjonariuszami. Do Spółki zostanie wniesiony aport przez Wnioskodawcę i jego żonę w postaci udziałów w nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem). Łącznie oboje małżonkowie wniosą 100% udziałów w Nieruchomości. Przedmiot Aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona aportu wniesionej Nieruchomości do innej spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej. Jednocześnie nie jest wykluczone, że Spółka w przyszłości dokona przekształcenia formy prawnej swojego działania w inną spółkę osobową (spółkę jawną) i będzie dalej funkcjonowała w zmienionej formie prawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkować będzie przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) na spółkę jawną (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki komandytowo-akcyjnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Natomiast wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.