ILPP1/443-68/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego zawartego w kosztach realizowanej na terenie Gminy inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków"- jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego zawartego w kosztach realizowanej na terenie Gminy inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Gmina posiada numer identyfikacji podatkowej NIP.

Wnioskodawca w roku 2013 przystąpi do realizacji zadania pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków". Obecnie przygotowywana jest dokumentacja techniczna na budowę 142 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Na finansowanie zadania został złożony wniosek w dniu 17 stycznia 2013 r. o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie działania 3.3. Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W kosztach inwestycji uczestniczyć będą także mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę środków pieniężnych jako darowizny na rzecz Gminy, stanowiącej udział poszczególnych mieszkańców w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni. Dokonana wpłata darowizny przez mieszkańców (osoby fizyczne, dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków) będzie warunkiem koniecznym do rozpoczęcia budowy przedmiotowej inwestycji. Wpłaty przez mieszkańców dokonywane będą na podstawie zawartych umów.

Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy i oddane zostaną w użyczenie właścicielom gruntów do bezpłatnego używania. Koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków ponosili będą biorący w użyczenie mieszkańcy Gminy. Gmina po ich wybudowaniu i oddaniu w użyczenie nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT zawartego w kosztach realizowanej inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków" w ilości 142 szt. na terenie Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych za wyjątkiem przypadków wymienionych w ustawie.

Kwotę podatku naliczonego stanowić będzie suma kwot podatku zawartego w fakturach otrzymanych przez Gminę od wykonawcy przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Wybudowane oczyszczalnie ścieków na podstawie umowy użyczenia Gmina nieodpłatnie przekaże mieszkańcom do używania i eksploatacji, tak więc Gmina nie będzie uzyskiwać dochodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług VAT (nie będzie występował podatek należny).

W związku z tym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto, w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina posiada numer identyfikacji podatkowej NIP. Gmina w roku 2013 przystąpi do realizacji zadania pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków". Obecnie przygotowywana jest dokumentacja techniczna na budowę 142 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Na finansowanie zadania został złożony wniosek w dniu 17 stycznia 2013 r. o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie działania 3.3. Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej. W kosztach inwestycji uczestniczyć będą także mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne), dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę środków pieniężnych jako darowizny na rzecz Gminy, stanowiącej udział poszczególnych mieszkańców w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni. Dokonana wpłata darowizny przez mieszkańców (osoby fizyczne, dla których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków) będzie warunkiem koniecznym do rozpoczęcia budowy przedmiotowej inwestycji. Wpłaty przez mieszkańców dokonywane będą na podstawie zawartych umów. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy i oddane zostaną w użyczenie właścicielom gruntów do bezpłatnego używania. Koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków ponosili będą biorący w użyczenie mieszkańcy Gminy. Gmina po ich wybudowaniu i oddaniu w użyczenie nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni i nie będzie pobierała żadnych opłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do odzyskania podatku naliczonego zawartego w kosztach realizowanej na terenie Gminy inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków", które po zakończeniu budowy zostaną oddane w użyczenie właścicielom gruntów do bezpłatnego używania.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę użyczenia używający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Wyjaśnić należy ponadto, iż podatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie zrealizowanej inwestycji - przydomowych oczyszczalni ścieków, w nieodpłatne użytkowanie mieszkańcom) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego udostępnienia jako odpłatnego świadczenia usług. Gmina bowiem w przedmiotowej sprawie będzie wykonywała jedno z zadań własnych wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie ww. warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, gdyż nabywane towary i usługi w ramach realizacji zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - nieodpłatne udostępnienie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi bowiem czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest zatem podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowego projektu Zainteresowany nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, zatem nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku naliczonego zawartego w kosztach realizowanej na terenie Gminy inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków" w ilości 142 szt., ponieważ efekty projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zaznacza się, iż cytowane przepisy art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ustawy do dnia 31 marca 2013 r. miały odpowiednio następujące brzmienie:

* za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.