ILPP1/443-679/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni planuje, wraz z mężem, utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do Spółki zostanie wniesiony aport od mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w postaci Nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) - dalej: Nieruchomość (Aport). W zamian za aport SKA obejmie udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot aportu, tj. Nieruchomość budynkowa wraz z gruntem, będą wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości na cele użytkowe (biurowe, handlowe) oraz na cele mieszkalne - Nieruchomość będzie wykorzystywana częściowo w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) - powierzchnie użytkowe - a częściowo, czynności zwolnionych od podatku VAT - powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne.

Składniki aportu zostaną wcześniej uzyskane przez SKA w ramach aportu dokonanego przez Wnioskodawczynię wraz z mężem. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawczynię na współwłasność wraz z mężem w roku 2005 od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT - sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach Nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości). W związku z tym - Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni (wraz z mężem), po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości - wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej Nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od podatku VAT).

Czynność aportu Nieruchomości do SKA, poprzedzająca aport tej Nieruchomości z SKA do Spółki, będzie co do zasady korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, chyba, że strony tej transakcji skorzystają z opcji jej opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu Spółki w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r. o następujące informacje:

1. Przyszłą Spółką, którą Wnioskodawczyni zamierza utworzyć wraz z mężem będzie: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na obecnym etapie prowadzone są prace z pozostałymi wspólnikami w zakresie ustalenia treści umowy przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planuje utworzyć Wnioskodawczyni będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Mająca powstać Spółka osobowa działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Nieruchomość budynkowa, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele wynajmu od sierpnia 2005 r.

5. Mająca powstać spółka komandytowo-akcyjna będzie udostępniać opisaną nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu). Umowy te będą miały charakter odpłatny.

6. Do czasu wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem w stosunku do tego obiektu nie zostaną poniesione wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej opisanej nieruchomości budynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z transakcją wniesienia aportu przez SKA do Spółki w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu nabycia przez Spółkę w ramach wniesienia przez SKA aportem aktywów w postaci Nieruchomości budynkowej wraz gruntem, w zamian za wydanie SKA udziałów, w zakresie w jakim czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez SKA, w zakresie w jakim nabycie to będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, oraz do zwrotu podatku (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy tą dostawą/świadczeniem a otrzymywaną zapłatą istnieje związek. Przy tym odpłatność może przybierać różne formy - dla kwestii opodatkowania VAT nie jest kluczowe, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego SKA zamierza wnieść do Spółki aportem, w zamian za akcje Spółki, pojedyncze aktywa w postaci Nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, uzyskane uprzednio aportem od innego podmiotu/podmiotów. Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem aportu, jakiego dokona SKA do Spółki, nie będą poszczególne lokale w Nieruchomości, ale budynek, jako całość, ze względu na brak ustanowienia w ramach tej Nieruchomości odrębnej własności poszczególnych lokali. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem pojedynczego aktywa - Nieruchomości budynkowej wraz z gruntem - prowadzić będzie do przeniesienia prawa własności do Nieruchomości na rzecz Spółki, które stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

Przy czym, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT aportu wnoszonego przez SKA do Spółki, należy dodatkowo dokonać analizy, czy aktywa będące przedmiotem aportu mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dla dostawy towaru obejmującego budynki, budowle lub ich części jako zasadę przewiduje zwolnienie z VAT. Przy tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja obejmującą dostawę budynku podlega zwolnieniu, pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenia uznaje się, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie od użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość (budynek) mająca być przedmiotem aportu z SKA do Spółki została nabyta przez Wnioskodawczynię w roku 2005 bez podatku VAT - sprzedawca - osoba fizyczna - nie był podatnikiem VAT. W ramach Nieruchomości nie została wyodrębniona własność lokali - Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami całego budynku i ten cały budynek będzie przedmiotem aportu do SKA, a następnie z SKA do Spółki. Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem. Wnioskodawczyni (wraz z mężem), po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości - wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej - wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od VAT). Nieruchomość zostanie wniesiona aportem do SKA, a następnie SKA wniesie ją do Spółki. Aport udziału we współwłasności Nieruchomości do SKA podlegał będzie zwolnieniu od VAT, lub będzie opodatkowany VAT, jeżeli strony tej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz treść przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że w okresie poprzedzającym nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT - ze względu na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela Nieruchomość nie była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło dopiero w okresie, gdy współwłaścicielem tej Nieruchomości stała się Wnioskodawczyni - do takiego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło w związku z wynajmem części powierzchni użytkowej Nieruchomości na cele użytkowe - jako czynności podlegającej VAT. Jednocześnie, od momentu tego pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający okres dwóch lat. Po tym okresie nie nastąpiły jakiekolwiek okoliczności w zakresie Nieruchomości, które skutkowałyby ponownym wystąpieniem "pierwszego zasiedlenia", w szczególności nie doszło do ulepszenia Nieruchomości, w rozumieniu ustawy o PIT - Wnioskodawczyni po nabyciu Nieruchomości ponosiła wydatki na tę Nieruchomość, jednak miały one wyłącznie charakter wydatków remontowych - nie były to wydatki na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu ustawy o PIT, skutkujące podwyższeniem wartości początkowej tej Nieruchomości). Tego rodzaju okoliczności (powodujące ponowne wystąpienie "pierwszego zasiedlenia") nie wystąpią również pomiędzy dokonaniem aportu przez Wnioskodawczynię do SKA i aportem tej Nieruchomości z SKA do Spółki.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni nie zostaną spełnione warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyłączające zastosowanie w analizowanej sytuacji generalnego zwolnienia od VAT dostaw budynków, budowli lub ich części.

Niemniej jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony tej transakcji (aportu z SKA do Spółki) mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i dokonać wyboru opcji opodatkowania VAT tej operacji. Jeśli SKA oraz Spółka zdecydują o opodatkowaniu VAT aportu Nieruchomości budynkowej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. W takim przypadku SKA będzie obowiązana do wystawienia faktury VAT związanej z dokonaną transakcją aportu wskazanych aktywów do Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ust. 2 art. 86 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług.

Spółka zamierza wykorzystywać uzyskaną Nieruchomość w swojej działalności gospodarczej - wynajmu powierzchni Nieruchomości na cele użytkowe (biuro, handel) oraz cele mieszkaniowe (tekst jedn.: dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie w jakim transakcja aportu Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania tej czynności VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), Spółka będzie miała prawo, na podstawie uzyskanej faktury VAT od SKA, do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia wskazanych składników w ramach ich wniesienia aportem do Spółki przez SKA, w zakresie w jakim nabycie to będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Do obniżenia takiego Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę z tytułu dokonanego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ponadto, w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-10 ustawy.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i zostanie on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni planuje, wraz z mężem, utworzyć spółkę kapitałową, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do Spółki zostanie wniesiony aport od mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w postaci nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem). W zamian za aport SKA obejmie udziały Spółki. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot aportu, tj. nieruchomość budynkowa wraz z gruntem, będą wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni nieruchomości na cele użytkowe (biurowe, handlowe) oraz na cele mieszkalne - nieruchomość będzie wykorzystywana częściowo w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) - powierzchnie użytkowe - a częściowo, czynności zwolnionych od VAT - powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne.

Składniki aportu zostaną wcześniej uzyskane przez SKA w ramach aportu dokonanego przez Wnioskodawczynię wraz z mężem. Nieruchomość ta została nabyta, w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przez Wnioskodawczynię na współwłasność wraz z mężem w roku 2005 od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Poprzedni właściciel wykorzystywał nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni wraz z mężem, po nabyciu nieruchomości ponieśli wydatki na remont nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej - wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia jej wartości początkowej).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość budynkowa, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana przez Nią na cele wynajmu od sierpnia 2005 r. Mająca powstać spółka komandytowo-akcyjna będzie udostępniać opisaną nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu). Umowy te będą miały charakter odpłatny. Do czasu wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem w stosunku do tego obiektu nie zostaną poniesione wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej opisanej nieruchomości budynkowej.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA.

Zatem w rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, aport nieruchomości budynkowej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i opodatkowaną tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ponadto w świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że skoro udział w nieruchomości budynkowej objęty jest ustawową wspólnością małżeńską, oznacza to, że pod względem cywilistycznym stanowi on współwłasność przysługującą niepodzielnie obydwu małżonkom. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży tego udziału stanowiącego wspólność ustawową, stronami takiej transakcji - jako równouprawnieni współwłaściciele - będzie Wnioskodawczyni oraz Jej mąż.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana transakcja aportu nieruchomości budynkowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. budynku nie będzie dokona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w sierpniu 2005 r., gdy ww. budynek, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, został oddany użytkownikowi w najem. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu aportu minął okres 2 lat. Ponadto Zainteresowana nie dokonywała ulepszeń ww. nieruchomości.

Tym samym - na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystała także dostawa gruntu, na którym opisany we wniosku budynek się znajduje.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji gdy dostawa budynku będzie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to jej dostawca po spełnieniu określonych warunków, będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W związku z tym, dostawca nieruchomości budynkowej będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy ww. obiektu, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem transakcja wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze okoliczność, że nowo utworzona Spółka będzie wykorzystywała budynek, o którym mowa we wniosku, do czynności, które będą opodatkowane podatkiem VAT oraz do czynności, które będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, należy stwierdzić, że o ile Spółka będzie w stanie wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą będzie mogła przypisać czynnościom opodatkowanym, to w stosunku do tego obiektu będzie mogła odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup ww. budynku będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku natomiast, gdy Spółka nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, to będzie miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Spółka ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabyty budynek będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim będzie on wykorzystywany do sprzedaży zwolnionej od tego podatku, prawo to Spółce nie będzie przysługiwało.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka, w pierwszej kolejności zobowiązana będzie do przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia nieruchomości budynkowej poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Wobec tego jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku z transakcją wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA, która - jak wskazała Wnioskodawczyni - będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku, w zakresie, w jakim budynek ten będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy w analizowanej sprawie Spółka nie będzie miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółka będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

Spółka będzie miała również prawo wnioskować o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że ww. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia aportu w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem do Spółki przez SKA. Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną został załatwiony interpretacją z dnia 30 października 2013 r., nr ILPP1/443-679/13-5/AW. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych został załatwiony odrębnym pismem oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.