ILPP1/443-675/11-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W dniu 13 lipca 2011 r. uzupełniono wniosek o skonkretyzowanie zakresu pytania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2008 r. Gmina dokonała sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w X o powierzchni 13,66 ha za cenę 494.100 zł brutto (cena nieruchomości ustalona w przetargu na kwotę 405.000 zł plus podatek VAT w kwocie 89.100 zł) Spółce i w wyniku zawartej umowy przekazała w posiadanie.

Powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2008 r. wystawioną na rzecz Spółki w kwotach wyżej podanych.

W miesiącu czerwcu 2008 r. Gmina uzyskała obrót z tytułu czynszu za lokale użytkowe i za ogrzewanie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej opodatkowanej stawką 22 % w łącznej kwocie 409.499 zł stanowiącej podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. W oparciu o zgłoszenie rejestracyjne Gmina od dnia 30 czerwca 2008 r. została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, którym była do dnia 31 grudnia 2009 r.

W miesiącu lipcu 2008 r. Gmina przekazała podatek od towarów i usług podlegający wpłacie w kwocie 89.599 zł (w tym: 89.100 zł od sprzedanej nieruchomości) do urzędu skarbowego.

Podjęte czynności przez Spółkę zmierzające do budowy "Biogazowni" wywołały znaczne niezadowolenie i oburzenie mieszkańców. Prowadzone działania przez pełnomocnika mieszkańców w osobie adwokata doprowadziły do unieważnienia umowy kupna-sprzedaży wyżej opisanej działki wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 marca 2010 r. Wniesiona apelacja do Sądu Apelacyjnego została przez I Wydział Cywilny w wyniku wydanego wyroku w dniu 14 lipca 2010 r. oddalona, a umowa sprzedaży nieruchomości w świetle art. 58 k.c. straciła ważność.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że przyczyna unieważnienia aktu notarialnego (fakt przeprowadzenia przetargu o jeden dzień za wcześnie) wynikła z niezamierzonej winy Gminy. Powyższy fakt zaistniał w następstwie opóźnienia publikacji ogłoszenia informacji o przeznaczeniu przedmiotowej nieruchomości do zbycia przez wydawcę Rzeczpospolitą. Przetarg odbył się o jeden dzień za wcześnie (25 marca 2008 r., a powinien 26 marca 2008 r.) ale to tylko z uwagi na fakt, iż Rzeczpospolita zamieściła ogłoszenie w dniu 25 stycznia 2008 r.

Urząd Gminy przesłał ogłoszenie do gazety w dniu 18 stycznia 2008 r. W treści przesłanego ogłoszenia wyznaczono termin przetargu z zachowaniem ustawowego terminu i wyliczono go na dzień 25 marca 2008 r. W dniu 22 stycznia 2008 r. Urząd Gminy dokonał zapłaty w formie przelewu za ogłoszenie.

Stosując się do postanowień wyroku sądu Gmina dokonała zwrotu środków Spółce w wartościach netto w dniach: 31 sierpnia 2010 r. - kwota 100.000 zł oraz 10 listopada 2010 r. - kwota 305.000 zł Łącznie 405.000 zł (zwrócone środki pochodziły z zaciągniętego kredytu). Nie została zwrócona kwota podatku VAT w wysokości 89.100 zł, której Spółka się domaga.

Jak w opisanej sytuacji odzyskać kwotę 89.100 zł, którą Wnioskodawca wpłacił do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie określone pismem z dnia 11 lipca 2011 r.).

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieważność zawartej umowy sprzedaży nieruchomości na gruncie prawa cywilnego, nie powinna automatycznie we wszystkich przypadkach czynności nieważnych pozbawiać podatników prawa do odliczenia podatku VAT, jak to nakazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c).

Sytuacje takie winny mieć miejsce w przypadku oszustw, nadużyć podatkowych, czynności pozornych.

Intencją Wnioskodawcy był rozwój Gminy, pozyskanie inwestora, miejsc pracy i znacznych kwot podatków od nieruchomości. Zainteresowany jednocześnie nadmienia, że inwestycja mająca powstać w N przyniosłaby ogromne wpływy coroczne do budżetu Gminy ok. 1.000.000 zł (2 % podatek od budowli plus podatek od nieruchomości), a przy niskich dochodach miało to ogromne znaczenie dla budżetu.

Tymczasem wydany wyrok zmusił Wnioskodawcę do zaciągnięcia dodatkowego kredytu i zmniejszył możliwość inwestycji.

Analizując art. 87 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług Zainteresowany sądzi, że nie ma podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku należnego. Dowodem na to jest wyrok ETS z dnia 6 marca 2006 r. W połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recykling SPRL (C-439/04, C-440/04) - nieważność i pozorność czynności prawnej a prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Gminy dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się bezpośrednio do art. 58 k.c. będącego podstawą unieważnienia zawartej przez Gminę transakcji.

Czytając literalnie przepis art. 88, o którym mowa powyżej można by domniemywać, że w każdym przypadku gdy będziemy mieli do czynienia z unieważnieniem umowy na podstawie art. 58 k.c. wówczas nie będzie można odzyskać podatku VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 58 k.c. znalazłaby zastosowanie w przypadku gdyby Gmina zakupiła nieruchomość, odliczyła podatek naliczony VAT z tej transakcji a umowa sprzedaży byłaby dotknięta wadą nieważności z mocy prawa, o której mowa w tym przepisie. Firma nie odliczyła podatku VAT.

Sytuacja jaka ma miejsce w przypadku Gminy, tj. po stronie zbywcy nieruchomości jest całkowicie odmienna, tj. zdaniem Wnioskodawcy jest wyłączona z zakresu normowania tego przepisu.

W zaistniałym stanie faktycznym Gmina była zbywcą nieruchomości, od której to transakcji - dokonanej w dobrej wierze - został zgodnie z przepisami prawa odprowadzony podatek należny VAT. Na skutek uchybień proceduralnych (niezachowanie terminu ustawowego do publicznego ogłoszenia - o jeden dzień) Sąd Okręgowy mając na uwadze wymogi ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia RM w sprawie sposobu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości orzeczeniem deklaratoryjnym na mocy art. 58 k.c. uznał de facto, że transakcja sprzedaży nieruchomości przez Gminę nie miała miejsca. Zdaniem Zainteresowanego implikuje to fakt, że skoro transakcję uznano za niebyłą to nie powinien być również uiszczony od niej podatek należny na co wskazuje dyspozycja art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - poza powszechnie stosowanymi przykładami takimi jak przychody z kradzieży, stręczycielstwa lub gier i zakładów, czynność sprzedaży nieruchomości dokonana contra legem a więc wbrew ustawie o gospodarce nieruchomościami również była dotknięta nieważnością już w chwili zawierania transakcji i czynność przeniesienia własności nieruchomości dokonana w tym stanie faktycznym nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy co potwierdził sąd okręgowy. W takim ujęciu występuje tutaj również sankcja przepisu art. 58 k.c., który to przepis odnosi się do czynności prawnej sprzecznej z ustawą. Nie ma jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług to są inne czynności od wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), z którymi w określonym zakresie ustawodawca wiąże taki sam skutek prawny, tj. pozbawienie możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych tą ustawą. Pod względem logicznym "czynność prawna sprzeczna z ustawą" a "czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" to pojęcia częściowo tożsame. Ponadto użyte przez ustawodawcę określenie "czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" jest pojęciem szerszym pod względem znaczeniowym niż pojęcie "czyn zabroniony", w związku z czym nie można stosować przepisów art. 6 ustawy VAT tylko do umów, których elementem jest czyn zabroniony.

W związku z powyższym należałoby przyjąć, że dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) znajduje zastosowanie tylko w stosunku do jednej strony transakcji sprzedaży nieruchomości uznanej za niebyłą, tj. do nabywcy, któremu nie przysługuje zwrot podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości a w przypadku odliczenia tego podatku podlega on zwrotowi na rzecz organu podatkowego. Po stronie sprzedającego dyspozycja tego przepisu nie ma zastosowania i Wnioskodawca uważa, że ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, która odda stwierdzony orzeczeniem sądu stan faktyczny umożliwiając odzyskanie zapłaconego - na mocy orzeczenia sądu nienależnie - podatku VAT, co w pełni odda istotę dyspozycji przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie jako podstawę opodatkowania wskazano obrót, którego de facto nie było w sprawie Wnioskodawcy. Zainteresowany zwrócił również uwagę na dyspozycję art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Czynności określone w tym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z komentarzem do ustawy "wszystkie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowanie warunków i form przewidzianych w przepisach prawa. Formy czynności prawnych określono w dziale III k.c. Przepisy Kodeksu cywilnego wymagają dla niektórych czynności zachowania określonych form, np. umowy zawartej w formie pisemnej lub też umowy pisemnej, poświadczonej notarialnie. Niezachowanie powyższych form może skutkować nieważnością umowy z punktu widzenia Kodeksu cywilnego lub nie mieć wartości dowodowej w przypadku jakichkolwiek sporów (np. co do ceny za wykonanie usługi). Bezsporne jest natomiast, że umowa zawarta bez zachowania formy przewidzianej dla danej czynności dla celów dowodowych podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet w przypadku, gdyby zapis art. 5 ust. 2 nie został wprowadzony.

Dodatkową wskazówką dla interpretacji tego przepisu są także wyroki ETS. Autonomię przepisów dotyczących podatku VAT w stosunku do wymogów określonych w prawie cywilnym potwierdziło orzeczenie Trybunału w sprawie C-291/92 Armbrecht. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że "cel Dyrektywy, która jest podstawą dla jednakowej definicji czynności opodatkowanych we wspólnym systemie podatku VAT, byłby zagrożony, gdyby warunki niezbędne dla zaistnienia dostawy towarów (...) różniły się w państwach członkowskich".

Innymi słowy, różne państwa członkowskie mogą przewidywać różne formy prawne dla poszczególnych czynności. Gdyby wypełnienie tych norm lub niewypełnienie miało skutkować objęciem danej czynności zakresem opodatkowania, to te same transakcje i w ten sam sposób udokumentowane w niektórych państwach członkowskich podlegałyby opodatkowaniu, a w innych juz nie. Konstatacja taka nie jest natomiast dopuszczalna w świetle przepisów Dyrektywy. Tym samym konieczne jest oderwanie czynności podlegających opodatkowaniu od wypełnienia form przewidzianych dla tych czynności w prawie cywilnym. Podobne wnioski zawarł Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dostawę towarów dla celów podatku VAT stanowi nie tylko przeniesienie prawa własności w ujęciu cywilistycznym, ale również każde inne odpłatne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Taka konstrukcja przepisów określających zakres opodatkowania wynika z konieczności jednakowego traktowania, z punktu widzenia podatku VAT, takich samych transakcji dokonywanych w nieco innych warunkach prawnych w różnych państwach członkowskich. Gdyby Dyrektywa uzależniła opodatkowanie dostawy towarów od spełnienia wymogu formalnego dla przeniesienia własności, to mogłoby się okazać, że w zależności od przepisów prawnych, obowiązujących w różnych państwach członkowskich pewne transakcje w niektórych jurysdykcjach podlegałyby opodatkowaniu, a w innych nie. Aby uniknąć tego typu rozbieżności, posłużono się w definicji dostawy towarów pojęciem, które uzależnia opodatkowanie danej czynności od przeniesienia prawa do dysponowania towarem, a więc sytuacji obiektywnej".

Jak wynika z powyższych rozważań oraz cytowanego komentarza najbardziej istotną kwestią jest faktyczne przeniesienie własności z możliwością dysponowania rzeczą jak właściciel nawet w ujęciu ekonomicznym. Warunek zachowania formy czynności prawnej jest dla kwestii opodatkowania takiej czynności prawnej drugorzędny. Niemniej podstawą do opodatkowania czynności jest zawsze faktyczne przeniesienie własności rzeczy co w sytuacji Wnioskodawcy nie miało de facto miejsca - z uwagi na orzeczenie sądu unieważniające dokonane czynności przeniesienia własności oraz zapłaty za tą własność, w związku z czym nie można opodatkować czynności, która nie doprowadziła do przeniesienia własności.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji Wnioskodawca prosi o wskazanie właściwej podstawy żądania zwrotu zapłaconego nienależnie podatku VAT. Jednocześnie Gmina informujemy, że obecnie nie jest już zarejestrowana jako podatnik VAT w związku z czym Gmina prosi również o wskazanie trybu w jakim Wnioskodawca mógłby odzyskać zapłacony podatek, w szczególności czy jest zobowiązany do ponownej rejestracji oraz o wskazanie okresu, za który powinna być złożona korekta deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2008 r. dokonał sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 13,66 ha za cenę 494.100 zł brutto (cena nieruchomości ustalona w przetargu na kwotę 405.000 zł plus podatek VAT w kwocie 89.100 zł) Spółce i w wyniku zawartej umowy przekazał w posiadanie.

Powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2008 r. wystawioną na rzecz Spółki w kwotach wyżej podanych.

W miesiącu czerwcu 2008 r. Gmina uzyskała obrót z tytułu czynszu za lokale użytkowe i za ogrzewanie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej opodatkowanej stawką 22% w łącznej kwocie 409.499 zł stanowiącej podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. W oparciu o zgłoszenie rejestracyjne Gmina od dnia 30 czerwca 2008 r. została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, którym była do dnia 31 grudnia 2009 r.

W miesiącu lipcu 2008 r. Gmina przekazała podatek od towarów i usług podlegający wpłacie w kwocie 89.599 zł (w tym: 89.100 zł od sprzedanej nieruchomości) do urzędu skarbowego. Podjęte czynności przez Spółkę zmierzające do budowy "Biogazowni" wywołały znaczne niezadowolenie i oburzenie mieszkańców. Prowadzone działania przez pełnomocnika mieszkańców w osobie adwokata doprowadziły do unieważnienia umowy kupna-sprzedaży wyżej opisanej działki wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 marca 2010 r. Wniesiona apelacja do Sądu Apelacyjnego została przez I wydział cywilny w wyniku wydanego wyroku w dniu 14 lipca 2010 r. oddalona, a umowa sprzedaży nieruchomości w świetle art. 58 k.c. straciła ważność.

Stosując się do postanowień wyroku sądu Wnioskodawca dokonał zwrotu środków Spółce w wartościach netto w dniach: 31 sierpnia 2010 r. - kwota 100.000 zł oraz 10 listopada 2010 r. - kwota 305.000 zł Łącznie 405.000 zł (zwrócone środki pochodziły z zaciągniętego kredytu). Nie została zwrócona kwota podatku VAT w wysokości 89.100 zł, której Spółka się domaga.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur - przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdza się, iż prawomocnym wyrokiem sądu zostało ustalone, iż nie doszło do wykonania przez Wnioskodawcę dostawy, na którą w roku 2008 została wystawiona faktura VAT. To oznacza, iż okoliczności mające wpływ na ewentualną korektę wystawionej dnia 30 czerwca 2008 r. faktury VAT nr 1/2008 zostały ostatecznie wyjaśnione w związku z wydanym wyrokiem. Wobec tego wystawiona faktura korygująca do faktury z dnia 30 czerwca 2008 r. dotyczyć będzie okresu, w którym Wnioskodawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Tym samym, Zainteresowany winien do faktury pierwotnej wystawić fakturę korygującą. Wskazane w art. 29 ust. 4a ustawy, uprawnienie do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę zostanie uzyskane, spowoduje, że w przypadku ww. faktury korygującej, Wnioskodawca nie będzie składał korekty deklaracji VAT i nie będzie cofał się do miesiąca, w którym wykazał sprzedaż, tj. w przedmiotowej sytuacji do roku 2008, lecz będzie zobowiązany uwzględnić wartość z korekty w miesiącu uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (kontrahenta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uregulował należności wynikające z faktury, stąd jego wątpliwości czy może ubiegać się o zwrot nadpłaty oraz korektę deklaracji podatkowej za okres, którego dotyczy nadpłata.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności - art. 99 ust. 3 ustawy.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub urząd kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Artykuł 103 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 cyt. wyżej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

I tak, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym niż sprzedaż, korekta "in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a korekta "in minus" za okres, w którym wystąpiły okoliczności powodujące zmianę wielkości podatku należnego.

W sytuacji, w której złożenie korekty deklaracji pociągałoby za sobą powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, należy odnieść się do przepisów art. 72-80 Ordynacji, regulujących zasady określania nadpłat.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Według art. 73 § 2 ustawy Ordynacji, nadpłata powstaje z dniem złożenia:

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b oraz w pkt 2 lit. a) i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy w odpowiedzi na postawione pytanie stwierdza się, że Wnioskodawca ma prawo złożenia korekty deklaracji (rozumianej jako deklaracja z rozliczenia faktury korygującej) i wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwrotu podatku należnego) po dopełnieniu warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 rozporządzenia.

W niniejszej interpretacji odpowiedzi udzielono tylko w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Natomiast nie analizowano stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym art. 88 ust. 3a ustawy, gdyż inne kwestie, które nie są objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje, że na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wniosek w części dotyczącej prawa do wystawienia faktury korygującej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 26 lipca 2011 r. znak ILPP1/443-675/11-4/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.