ILPP1/443-667/14-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących miedzy innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: "uVAT"), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: "VAT"). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat, bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi najmu lokali użytkowych, sprzedaż tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami użytkowymi, usługi dzierżawy gruntu wg stawki 23%;

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo od VAT - w szczególności dotyczy to usług dzierżawy gruntu na cele rolnicze.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także: "Wydatki Mieszane"). W stosunku do Wydatków Mieszanych Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione od VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej także: "Urząd") - zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, długopisy i kalendarze - w tym z logo Urzędu (Gminy), papier, materiały eksploatacyjne do drukarek); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na przeprowadzenia audytu dotyczącego funkcjonowania Urzędu, wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne).

Wydatki Mieszane ponoszone przez Gminę obejmują również wydatki dotyczące budynku Urzędu, tj. usługi remontowe i konserwacyjne - niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu (takich jak np. malowanie ścian, naprawa schodów, wymiana starych kaloryferów) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Urzędu. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Urzędu) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT.

Wydatki Mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu), na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach i imprezach odbywających się w Gminie, a także o ogólnej działalności Gminy.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione od VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo pracownicy Gminy w pomieszczeniach budynku Urzędu z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie zajmują się transakcjami wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, usługami dzierżawy gruntu na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT (np. rozliczanie opłaty targowej, dokonywanie wymiaru i poboru podatków i opłat lokalnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2013, prawo do odliczenia VAT powstawało co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Aktualnie - zgodnie z art. 86 ust. 10 uVAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym prawo powstało (względnie w okresach następnych stosownie do art. 86 ust. 11 uVAT), ustawodawca pozwala na realizację tego prawa, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT).

Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. "na bieżąco"), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT - przez korektę deklaracji podatkowej.

Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Gminę nabywanych towarów i usług (stanowiących Wydatki Mieszane) m.in. do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje "pierwotne" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (stanowiących wskazane we wniosku Wydatki Mieszane). Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wydatki Mieszane związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w odniesieniu do Wydatków Mieszanych) w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Gmina nie rozliczyła uprzednio przysługującego jej prawa odliczenia VAT (związanego z Wydatkami Mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).

Wnioskodawca dodatkowo zauważa - w zakresie pytań wniosku - że identyczne stanowisko w odniesieniu do Wydatków Mieszanych zostało również wyrażone m.in. przez:

a. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-466/14-2/AK, w której Organ w całości potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "z tytułu realizacji wydatków mieszanych, obejmujących - jak wskazano we wniosku - w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, w tym teczki z logo Gminy, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym Inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne; wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników Urzędu) przy wykonywaniu jej zadań (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu), a także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu, na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach i imprezach odbywających się w Gminie - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT".

b. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-1127/12-4/MD, w której stwierdzono, że: "Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. (...)

Przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tekst jedn.: opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. (...)

W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego".

c. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1030/13/MN, w której Organ w całości zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. jak wskazano we wniosku wydatków związanych ze sferą administracyjni Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane") - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT".

d. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-882/13-4/AK - wskazano w niej m.in.:

"Jeżeli Gmina zdecydowała się na wydanie gazetki (nieodpłatnie), w której zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach, jak również informacje o ogólnej działalności Gminy (np. informacje o gruntach i lokalach gminnych przeznaczonych do sprzedaży), to ma ona pośredni związek z działalnością Gminy. W związku z tym, że Gmina prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, informacje przedstawione w przedmiotowej gazecie dotyczą również działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę. Wobec tego w ocenie tut. Organu stwierdzić należy, że wydawana przez Gminę bezpłatna gazeta ma pośredni związek nie tylko z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę ale również ze zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. (...)

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, który ponosi/będzie ponosił wydatki na wydawanie bezpłatnej gazety, która pośrednio ma związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wydatki mieszane) i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z ww. obszarów działalności będzie rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika, struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na bieżąco bądź w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z wydawaniem bezpłatnej gazety, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

e. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-871/13-5/AK, w której Organ wskazał, że: "Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków wspólnych, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków wspólnych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji etc.)".

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskująca gmina wskazała, że "ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: "wydatki wspólne" lub "wydatki mieszane"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. (...) Wydatki związane z remontem i nadbudową budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących miedzy innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej). Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat, bądź z innych źródeł przewidzianych prawem). Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi najmu lokali użytkowych, sprzedaż tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami użytkowymi, usługi dzierżawy gruntu wg stawki 23%;

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo od VAT - w szczególności dotyczy to usług dzierżawy gruntu na cele rolnicze.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%. Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Wydatki Mieszane). W stosunku do Wydatków Mieszanych Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione od VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług. Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, długopisy i kalendarze - w tym z logo Urzędu (Gminy), papier, materiały eksploatacyjne do drukarek); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na przeprowadzenia audytu dotyczącego funkcjonowania Urzędu, wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne). Wydatki Mieszane ponoszone przez Gminę obejmują również wydatki dotyczące budynku Urzędu, tj. usługi remontowe i konserwacyjne - niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu (takich jak np. malowanie ścian, naprawa schodów, wymiana starych kaloryferów) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Urzędu. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Urzędu) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Wydatki Mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu), na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach i imprezach odbywających się w Gminie, a także o ogólnej działalności Gminy. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione od VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Przykładowo pracownicy Gminy w pomieszczeniach budynku Urzędu z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie zajmują się transakcjami wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, usługami dzierżawy gruntu na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT (np. rozliczanie opłaty targowej, dokonywanie wymiaru i poboru podatków i opłat lokalnych).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy wskazać, że co do zasady, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

W interpretacji nr ILPP1/443-667/14-4/NS z dnia 4 listopada 2014 r. wskazano, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tekst jedn.: towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak tylko w tej części w jakiej dane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-667/14-4/NS.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.