ILPP1/443-661/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego samorządową jednostką budżetową za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego samorządową jednostką budżetową za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której działalność w całości finansowana jest z budżetu Samorządu Województwa i polega wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Wszystkie uzyskane przez Wnioskodawcę środki z tytułu świadczonych odpłatnie usług medycznych są odprowadzane w formie dochodów na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Do końca kwietnia 2011 r. wszystkie odpłatne usługi medyczne wykonywane w jednostce były zwolnione od podatku VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - symbol PKWiU EX 85). Od maja 2011 r., po zmianie przepisów część świadczonych przez Ośrodek usług została objęta podstawową stawką VAT, gdyż nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przez cały rok 2011 i do 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT czynnym i do chwili obecnej rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie ustalonej proporcji, która w roku 2012 wynosiła - 32%, w 2013 - 34%. Trwałym Zarządcą obiektu, w którym mieści się siedziba Wnioskodawcy jest Gmina. Zainteresowany użytkuje obiekt na podstawie umowy dzierżawy. W latach 2007-2010 Ośrodek ponosił wydatki związane z realizacją inwestycji pod nazwą "...", która w 75% dofinansowana była ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Dobudowana w wyniku inwestycji część obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) służy obecnie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zezwolenie na użytkowanie Wnioskodawca otrzymał 14 stycznia 2011 r. Na wydatki związane z realizacją inwestycji składały się wydatki na:

* wykonanie dokumentacji geotechnicznej, wykonanie map do celów projektowych, wykonanie projektu budowlanego, wykonanie studium wykonalności, aktualizacje kosztorysu inwestorskiego i studium wykonalności, napisanie wniosku aplikacyjnego,

* wycinkę drzew, prace przygotowawcze (roboty budowlane) przed rozpoczęciem inwestycji, prowadzenie nadzoru inwestorskiego, roboty budowlane wewnętrzne, wykonanie instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, roboty zewnętrzne, montaż windy,

* wyposażenie pomieszczeń (meble, komputery), promocję projektu (informacja o dofinansowaniu inwestycji ze środków Unii).

Na koniec każdego roku, jako beneficjent środków unijnych, przez okres 5 lat Ośrodek musi składać informację odnośnie możliwości odzyskania podatku VAT. Na koniec roku 2011 Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nie może odzyskać podatku VAT. Dziś również uważa, że jako samorządowa jednostka budżetowa nie powinien być osobnym podatnikiem VAT czynnym, a zatem odzyskanie VAT od realizowanej w latach 2007-2010 inwestycji jest w całości niemożliwe. Wynika to z Uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. oraz z faktu, że od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu minęło 12 miesięcy, w ciągu których można było odzyskać VAT od elementów pierwszego wyposażenia pomieszczeń (pozostałe środki trwałe będące własnością Wnioskodawcy), po drugie wydatki na rozbudowę budynku (roboty budowlane wraz z pracami przygotowawczymi, wykonanie dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia inwestycji oraz pozyskania środków Unijnych, wykonanie wszelkich instalacji w budynku wraz z montażem windy) poczynione zostały na obcym środku trwałym. Wnioskodawca uzyskał zgodę na rozbudowę od Gminy, jako właściciela dzierżawionego budynku, pod warunkiem, że po okresie dzierżawy nie będzie przysługiwało dla Wnioskodawct odszkodowanie z tytułu poniesionych kosztów. Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że:

1. Dobudowana w wyniku rozbudowy cześć obiektu (rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą) została, po uzyskaniu 14 stycznia 2011 r. zezwolenia na użytkowanie, zaliczona do środków trwałych Wnioskodawcy.

2. Pierwsze wyposażenie dobudowanej rejestracji (meble, komputery) zostały zaliczone do pozostałych środków trwałych.

3. W roku 2007 poniesiono wydatki na:

* dokumentację geodezyjną (1.000 zł - data zapłaty 6 listopada 2007 r.), wykonanie mapy do celów projektowych (1.220 zł - data zapłaty 30 października 2007 r.), projekt budowlany (46.360 zł - data zapłaty 21 grudnia 2007 r.).

W roku 2008 poniesiono wydatki na:

* wykonanie studium wykonalności (9.760 zł - data zapłaty 26 maja 2010 r.).

W roku 2009 poniesiono wydatki na:

* aktualizację kosztorysu inwestorskiego (915 zł - data zapłaty 24 kwietnia 2009 r.), aktualizacja studium wykonalności (4.880 zł - data zapłaty 29 maja 2009 r.).

W roku 2010 poniesiono wydatki na:

* inwestycja

* ponowna aktualizacja kosztorysu inwestorskiego (915 zł - data zapłaty 20 stycznia 2010 r.), wycinka drzew (428 zł - data zapłaty 16 lutego 2010 r.), kolejna aktualizacja kosztorysu inwestorskiego (610 zł - data zapłaty 10 marca 2010 r.),

* prace budowlane przygotowawcze przed rozpoczęciem inwestycji (15.128 zł - data zapłaty 17 marca 2010 r.), zakup dozowników mydła (406,16 zł - data zapłaty 9 grudnia 2010 r.), zakup rolet na okna (401,07 zł - data zapłaty 23 grudnia 2010 r.),

* roboty budowlane ((łącznie z zakupem i montażem windy 141.861,30 zł) 116.690,50 zł - data zapłaty 23 lipca 2010 r., 130.140,22 zł - data zapłaty 6 sierpnia 2010 r., 202.061,39 zł - data zapłaty 6 października 2010 r., 161.287,66 zł - data zapłaty 10 listopada 2010 r., 134.020,22 zł - I rata 23 grudnia 2010 r. i II rata 31 grudnia 2010 r.), nadzór inwestorski (8 x 1.952 zł - daty wypłat od 28 maja 2010 r. do 21 grudnia 2010 r.),

* aktualizacja studium wykonalności (3.660 zł - data zapłaty 18 lutego 2010 r.), opracowanie wniosku aplikacyjnego (3.660 zł - data zapłaty 18 lutego 2010 r.),

* promocja projektu

* ogłoszenie w prasie 2.294,82 zł - data zapłaty 20 grudnia 2010 r., tablica informująca o dofinansowaniu projektu pierwsza 207,40 - data zapłaty 10 września 2010 r. i druga 1.418,86 zł - data zapłaty 27 grudnia 2010 r., wydruk ulotek i kalendarzy 2.178,86 zł - data zapłaty 29 grudnia 2010 r.,

* zakup pierwszego wyposażenia

* meble (lada, kontenery do biurek, ławki 3-osobowe, krzesła obrotowe) 15.408,43 zł - data zapłaty 9 grudnia 2010 r., 3.675,86 (krzesła tapicerowane, fotel obrotowy, ławki 3-osobowe) - data zapłaty 13 grudnia 2010 r., 3.470,90 zł (szafy podwójne ubraniowe, wieszaki stojące) - data zapłaty 15 grudnia 2010 r.,

* zakup 2 zestawów komputerowych 6.941,80 zł - data zapłaty 29 listopada 2010 r.

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Wartość początkowa dobudowanej części - rejestracja, klatka schodowa wraz z szybem windy i windą przekracza kwotę 15.000 zł.

Natomiast wartość jednostkowa pierwszego wyposażenia (mebli, komputerów) nie przekracza 15.000 zł. Jeżeli zsumujemy wszystkie zakupy mebli i komputerów będzie to kwota wyższa niż 15.000 zł.

2. Dobudowana w wyniku rozbudowy część obiektu została oddana do użytkowania (otrzymała pozwolenie na użytkowanie) 14 stycznia 2011 r.

3. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "..." do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wynika to z faktu, że z dobudowanej części - rejestracji, klatki schodowej i windy - korzystają zarówno pracownicy, jak i pacjenci, dla których wykonuje się usługi zwolnione z opodatkowania (badania profilaktyczne wykonywane na podstawie podpisanych z zakładami pracy umów) - art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i osoby indywidualne, dla których wykonuje się badania laboratoryjne i zabiegi rehabilitacyjne zwolnione z opodatkowania na podstawie tego samego artykułu. W rejestracji obsługiwane są również osoby, dla których wykonuje się badania opodatkowane - między innymi osoby ubiegające się o ponowne uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów z powodu ich utraty w wyniku jazdy pod wpływem alkoholu, narkotyków lub innych używek.

Z zakupionego w wyniku zrealizowanej inwestycji wyposażenia (np. komputery, meble) korzystają pracownicy wykonujący usługi dla pacjentów, dla których wykonywane są usługi medyczne opodatkowane i nieopodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z Uchwałą NSA I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. w składzie 7 sędziów Wnioskodawca jako samorządowa jednostka budżetowa, podległa Marszałkowi Województwa, może być samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle cytowanej wyżej uchwały NSA, Ośrodek jako samorządowa jednostka budżetowa nie może być samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347.1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* województwo nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że województwo oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której działalność w całości finansowana jest z budżetu Samorządu Województwa i polega wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Wszystkie uzyskane przez Wnioskodawcę środki z tytułu świadczonych odpłatnie usług medycznych są odprowadzane w formie dochodów na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą przy tym kwestii uznania Wnioskodawcy będącego samorządową jednostką budżetową za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że na podstawie art. 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 596 z późn. zm.), samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie:

Z kolei, na mocy art. 8 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez województwo jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od województwa podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe województwu, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od województwa podatnikami podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, wojewódzkie jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) powołane przez województwo bezspornie mają status odrębnego od województwa podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne województwa takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że województwo i jego jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach województwa jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak województwo oraz jego jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej".

NSA stwierdził także, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. województwa.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/I0 stwierdził, że "W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04), w którym Sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że samorządowa jednostka budżetowa, jaką jest Wnioskodawca, podległa Marszałkowi Województwa, zobowiązana do wykonywania określonych zadań, posiadająca odrębne oznaczenie NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniająca własnych pracowników, jest odrębnym i samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej jednostki budżetowej województwa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między województwem a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania województwa i jego jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować województwa i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania województwa i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy będącego samorządową jednostką budżetową za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego od zrealizowanej w latach 2007-2010 inwestycji pn. "..." została załatwiona interpretacją z dnia 31 października 2013 r., nr ILPP1/443-661/13-5/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.