ILPP1/443-660/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi najmu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi najmu lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniono dnia 7 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Została zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego, położonego w budynku mieszkalnym, między Wnioskodawczynią i jej mężem, jako właścicielami, a firmą zajmującą się podnajmem, na okres trzech lat, po tym okresie przechodzi na czas nieokreślony. Na podstawie zawartej umowy Najemca został upoważniony do korzystania i pobierania pożytków (podnajmu) lokalu. Najemca będzie świadczył usługi zakwaterowania krótkoterminowego (wypoczynkowego) oznaczonego PKWiU 55.23 i zastosuje stawkę podatku VAT 8%. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tym swoją część należności za wynajem mieszkania będzie rozliczać na podstawie faktury VAT, natomiast druga połowa będzie rozliczana przez męża na podstawie rachunku. Według Najemcy umowa między Zainteresowaną i jej mężem a Najemcą wymaga zastosowania stawki 23% jako najem długoterminowy, a on od swoich odbiorców stosuje stawkę 8% jako najem krótkoterminowy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. Zainteresowana wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna zastosować stawkę 23% zgodnie z wolą Najemcy, biorąc pod uwagę długotrwałość najmu (3 lata), czy 8% zgodnie z zasadami, że ważny jest cel zawarcia umowy, czyli najem krótkoterminowy lokalu na cele mieszkalne a w przypadku gdy mieszkanie zostanie wynajęte na dłużej zastosować zwolnienie od VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona zastosować stawkę 8% i wykazać PKWiU 55.23.15, gdyż ważny jest cel wynajmu, w tym wypadku krótkotrwały najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne, a gdy mieszkanie zostanie wynajęte jednej osobie na cele mieszkalne na dłużej to zastosować zwolnienie od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z sytuacją prawną Wnioskodawczyni wiąże się art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej lokalu użytkowego skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż została zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego, położonego w budynku mieszkalnym, między Wnioskodawczynią i jej mężem, jako właścicielami, a firmą zajmującą się podnajmem, na okres trzech lat, po tym okresie przechodzi na czas nieokreślony. Na podstawie zawartej umowy Najemca został upoważniony do korzystania i pobierania pożytków (podnajmu) lokalu. Najemca będzie świadczył usługi zakwaterowania krótkoterminowego (wypoczynkowego) oznaczonego PKWiU 55.23 i zastosuje stawkę podatku VAT 8%. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w związku z tym swoją część należności za wynajem mieszkania będzie rozliczać na podstawie faktury VAT, natomiast druga połowa będzie rozliczana przez męża na podstawie rachunku. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe. Najemca, z którym Zainteresowana podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego wynajmuje go osobom trzecim na cele mieszkaniowe. Jest to najem krótkoterminowy.

Wobec powyższego, wynajem lokalu na rzecz firmy zajmującej się podnajmem, świadczącej usługi zakwaterowania krótkoterminowego oznaczonego symbolem PKWiU 55.23, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanego lokalu będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętego lokalu (lokal mieszkalny), natomiast lokal - w odróżnieniu od tego co twierdzi Zainteresowana - nie będzie przeznaczony przez Wnioskodawczynię na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Zainteresowana będzie świadczyć na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jednakże - co istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - na cele inne niż mieszkaniowe. W konsekwencji wynajem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej wyłączony jest ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Świadczy o tym fakt, iż nieruchomość będąca własnością Zainteresowanej i jej męża, wynajmowana będzie na cele inne niż mieszkaniowe.

Reasumując, Wnioskodawczyni winna świadczoną usługę najmu lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy, opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych względów, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, udzielona interpretacja jest wiążąca tylko dla Wnioskodawczyni, nie natomiast dla jej męża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.