ILPP1/443-637/11-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu: 29 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie utraty prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie utraty prawa do odliczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada status gminnej jednostki budżetowej Miasta i jednocześnie czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W ramach realizacji gminnych zadań publicznych, Wnioskodawca poczynił wydatki inwestycyjne dotyczące kanalizacji deszczowej (dalej także "Inwestycja" lub "Kanalizacja"), w ramach których dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych VAT.

Wykorzystując sieć kanalizacji deszczowej, Zainteresowany, po podjęciu przez Radę Miasta uchwały nr (...) z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. (dalej także: "Uchwała") - zawierającej m.in. zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez Wnioskodawcę usługi - rozpoczął świadczenie odpłatnych usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Świadczenie usług odbywało się w oparciu o zawarte z odbiorcami indywidualnymi umowy cywilnoprawne za okres od dnia 1 lipca 2009 r. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegały opodatkowaniu VAT.

Kanalizacja, bezpośrednio od roku 2009, służyła jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT (usługi dla indywidualnych odbiorców świadczone z wykorzystaniem wpustów zamkniętych oraz zlokalizowanych w drogach gminnych wpustów otwartych), jak i czynnościom niepodlegającym VAT (w części, w której woda deszczowa i roztopowa pochodząca z powierzchni dróg gminnych, a więc nie pochodząca od indywidualnych odbiorców usług, była odprowadzana systemem sieci kanalizacyjnej poprzez otwarte wpusty uliczne).

Powiązanie kanalizacji z działalnością opodatkowaną VAT potwierdzało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Kanalizacją.

Z dniem 10 lutego 2010 r., wskutek orzeczenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., że Uchwała (będąca podstawą prawną wprowadzenia i określenia należności wobec indywidualnych odbiorców za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych) nie może być wykonywana, Wnioskodawca zaprzestał pobierania opłat tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Zainteresowany jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne ponownie opracował wniosek o zatwierdzenie taryfy określającej opłaty i stawki za usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Nowa taryfa tytułem usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych zaczęła obowiązywać począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r.

W pierwszym kwartale 2011 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT tytułem świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych za okres: 1 stycznia - 9 lutego 2010 r., wskazując, na podstawie umowy, w treści faktury bieżący termin płatności należności za usługi oraz rozliczył podatek należny z ww. faktur w deklaracji VAT w okresie, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące zastosowania ww. ustawy o VAT przedstawione w pytaniu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca przy użyciu kanalizacji (jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne), realizował (i realizuje) działalność polegającą na zbiorowym odprowadzaniu ścieków, na zasadach odpłatności, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z odbiorcami usług, w oparciu m.in. o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Odbiorcą usług, jest każdy, kto korzysta z usług kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie pisemnej umowy zawartej z przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym. Przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

Przepisy ww. ustawy regulują także m.in. sposób uchwalania obowiązującej taryfy, w tym wysokość należności tytułem świadczenia usługi.

Zbiorowe odprowadzanie ścieków - świadczenie usług przez Wnioskodawcę - ma charakter zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie występuje zatem w niniejszym przypadku jako organ władzy publicznej, lecz świadczy usługę na rzecz jej odbiorcy w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną, której treść jednak podlega określonym rygorom prawnym,

Na skutek ww. wyroku, w okresie wskazanym w pytaniu, czynności zbiorowego odprowadzania ścieków przez Wnioskodawcę były realizowane bez prawnej możliwości poboru należności z uwagi na uchylenie taryfy określającej wysokość tej należności, a zatem faktycznie bez odpłatności (nieodpłatnie).

Wnioskodawca stosuje (przedstawioną Prezydentowi wraz ze stosownym wnioskiem o zatwierdzenie, a następnie Radzie Miasta) taryfę, w oparciu m.in. o przepis art. 24 (ust. 8) ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykorzystanie przez Wnioskodawcę Kanalizacji począwszy od dnia 10 lutego 2010 r. do działań wyłącznie nieodpłatnych (przy dotychczasowym wykorzystaniu w okresie do 9 lutego 2010 r. Kanalizacji do jednoczesnego świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i działań nieodpłatnych), skutkować będzie jakąkolwiek utratą prawa do odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie Kanalizacji począwszy od 10 lutego 2010 r. do działań wyłącznie nieodpłatnych (przy dotychczasowym wykorzystaniu w okresie do 9 lutego 2010 r. Kanalizacji do jednoczesnego świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i działań nieodpłatnych), nie będzie skutkować jakąkolwiek utratą prawa odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ww. ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, art. 90 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Roczna proporcja obrotu wyliczana jest w ten sposób, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót (zakończonego roku podatkowego). Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

Jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy, wówczas nie jest brane pod uwagę przy ustalaniu rocznej proporcji obrotu, a zatem pozostaje bez wpływu na określoną wartość proporcji zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Skoro obrót definiowany jest poprzez kwotę należności tytułem sprzedaży, dla jego wystąpienia niezbędne jest zaistnienie czynności stanowiącej sprzedaż w rozumieniu ww. ustawy. Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest z kolei - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wobec tego, wszelkie działania o charakterze nieodpłatnym - nie stanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT - nie będą brane pod uwagę przy określaniu rocznej proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży).

Realizacja odprowadzania wód opadowych i roztopowych bez możliwości poboru należności, z uwagi na orzeczenie WSA uchylające wykonanie Uchwały określającej taryfę, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT - brak jest bowiem jakiejkolwiek możliwości określenia wynagrodzenia indywidualnego odbiorcy usługi jako świadczenia ekwiwalentnego względem odprowadzenia wód opadowych i roztopowych. Oznacza to, że realizacja takich działań nieodpłatnych podlega wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej definiowanej przez ustawy o VAT, a tym samym pozostaje bez wpływu na faktyczne wykorzystanie Kanalizacji w trakcie roku podatkowego 2010, w sytuacji gdy Kanalizacja służyła w toku tego roku (w pierwszych jego miesiącach) czynnościom opodatkowanym VAT.

Na okoliczności faktyczne związane z orzeczeniem WSA w przedmiocie Uchwały, Wnioskodawca nie miał jakiegokolwiek wpływu, co oznaczą że faktyczne zamierzone wykorzystanie Kanalizacji nie uległo zmianie (docelowe świadczenie odpłatnych usług podlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca wprowadzając reguły korekty odliczenia (przez okres 5 i 10-letni) przyjął zasadę korygowania pierwotnego odliczenia jedynie poprzez odniesienie do wartości proporcji części rocznych - odpowiadających poszczególnym zakończonym latom podatkowym (następujących w 5 lub 10-letnim okresie korekty). Oznacza to, że części roczne kolejnych lat podatkowych (stanowiących okres korekty) nie podlegają jakimkolwiek dalszym podziałom, zwłaszcza o charakterze miesięcznym lub kwartalnym.

Zatem, jeżeli w trakcie zakończonego roku podatkowego 2010, Kanalizacja służyła czynnościom opodatkowanym VAT (niezależnie od czasu ich trwania), a następnie działaniom nieodpłatnym, te drugie pozostaną bez wpływu na określoną proporcję odliczenia VAT dla zakończonego roku 2010. Odliczenie będzie więc przysługiwać Wnioskodawcy w stosunku do całego zakończonego roku podatkowego 2010.

Reasumując:

Wykorzystanie przez Wnioskodawcę Kanalizacji począwszy od dnia 10 lutego 2010 r. do działań wyłącznie nieodpłatnych (przy dotychczasowym wykorzystaniu w okresie do dnia 9 lutego 2010 r. Kanalizacji do jednoczesnego świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i działań nieodpłatnych), nie będzie skutkować jakąkolwiek utratą prawa do odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), otrzymał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Nadmienia się, że od dnia 1 kwietnia 2011 r., przepis ten brzmi:

"Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. posiadał następującą treść:

"Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Natomiast, od dnia 1 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), powołany wyżej przepis brzmi następująco: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Sprzedażą - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego brzmienia wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musiały być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należało uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. na podstawie powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 8 ust. 2 otrzymał brzmienie:

"Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług - posiada status gminnej jednostki budżetowej Miasta. W ramach realizacji gminnych zadań publicznych, Wnioskodawca poczynił wydatki inwestycyjne dotyczące kanalizacji deszczowej, w ramach których dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych VAT. Wykorzystując sieć kanalizacji deszczowej, Wnioskodawca, po podjęciu przez Radę Miasta uchwały w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., zawierającej m.in. zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez Wnioskodawcę usługi - rozpoczął świadczenie odpłatnych usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Świadczenie usług odbywało się w oparciu o zawarte z odbiorcami indywidualnymi umowy cywilnoprawne za okres od dnia 1 lipca 2009 r. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegały opodatkowaniu VAT. Kanalizacja, bezpośrednio od roku 2009, służyła jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT (usługi dla indywidualnych odbiorców świadczone z wykorzystaniem wpustów zamkniętych oraz zlokalizowanych w drogach gminnych wpustów otwartych), jak i czynnościom niepodlegającym VAT (w części, w której woda deszczowa i roztopowa pochodząca z powierzchni dróg gminnych, a więc nie pochodząca od indywidualnych odbiorców usług, była odprowadzana systemem sieci kanalizacyjnej poprzez otwarte wpusty uliczne). Powiązanie kanalizacji z działalnością opodatkowaną VAT potwierdzało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z Kanalizacją.

Z dniem 10 lutego 2010 r., wskutek orzeczenia, przez WSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., że Uchwała (będąca podstawą prawną wprowadzenia i określenia należności wobec indywidualnych odbiorców za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych) nie może być wykonywana, Wnioskodawca zaprzestał pobierania opłat tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Wnioskodawca ponownie opracował wniosek o zatwierdzenie taryfy określającej opłaty i stawki za usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Nowa taryfa tytułem usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych zaczęła obowiązywać począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r.

W pierwszym kwartale 2011 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT tytułem świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych za okres: 1 stycznia - 9 lutego 2010 r., wskazując, na podstawie umowy, w treści faktury bieżący termin płatności należności za usługi oraz rozliczył podatek należny z ww. faktur w deklaracji VAT w okresie, w którym zaistniał obowiązek podatkowy.

Z tytuł czynności związanych z odprowadzaniem wód opadowych i roztopowych, Wnioskodawca nie występuje jako organ władzy publicznej, lecz świadczy usługę na rzecz jej odbiorcy w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną. Dokonując czynności zbiorowego odprowadzenia ścieków realizowanych jako przedsiębiorstwo wodnokanalizacyjne, Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Rozpatrując kwestię zawartą w pytaniu należy stwierdzić, że Wnioskodawca zaprzestając z dniem 10 lutego 2010 r. pobierania opłat tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych od odbiorców indywidualnych, świadczył powyższe usługi nieodpłatnie.

Zatem w świetle powyższych uregulowań prawnych, działalność (...) w tym zakresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne świadczenia odbywały się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (gminne zadania publiczne).

Ponadto, jak wynika z powołanych na wstępie regulacji prawnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada powyższa wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Zatem, w świetle przedstawionych przepisów prawa podatkowego oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę Kanalizacji w okresie od dnia 10 lutego 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do działań wyłącznie nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu powoduje utratę prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem nie został wypełniony podstawowy warunek uzasadniający prawo do odliczenia, zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.