ILPP1/443-636/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi udzielania pożyczek za złożoną oraz zwolnienia jej od podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym.

Spółka planuje dywersyfikację swoich produktów, w związku z czym planuje udzielanie następujących pożyczek:

o odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP;

o koszty wezwania do zapłaty;

o opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty;

o opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem;

o opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przepisów ustawy VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych na wstępie niniejszego wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym, przez Internet. W warunkach umowy pożyczki wymieniane będą: opłaty rejestracyjne, prowizje (za udzielenie pożyczki, za przedłużenie terminu spłaty pożyczki, za podwyższenie kwoty pożyczki), dodatkowe opłaty poza prowizjami (odsetki za opóźnienie, koszty wezwań telefonicznych, mailowych, SMS-owych, listownych) i opłaty za windykację terenową.

Dodatkowo, poza głównymi umowami pożyczek, Spółka m.in. dokonywać będzie restrukturyzacji zadłużenia pożyczkobiorcom, z tytułu czego pobierane będą stosowne opłaty.

Spółka zaklasyfikowała świadczone usługi do grupowania o symbolu 64.92.12, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., dla wszystkich czynności związanych z udzielaniem pożyczek, w związku z którymi pobierane są przez Spółkę opłaty.

Niezależnie od obowiązującego stanu prawnego, na usługę złożoną, której definicji próżno szukać w przepisach ustawy VAT, składa się więc kombinacja równych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Za czynności stanowiące elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki uznać można udostępnienie portalu internetowego umożliwiającego założenie konsumentowi profilu klienta celem złożenia wniosku o pożyczkę, za co pobierana jest opłata rejestracyjna, czy też inne czynności zmierzające do spłat rat pożyczek. Czynności te wykonywane są przed i po faktycznym udzieleniu pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być bowiem wykonana bez założenia profilu klienta, złożenia wniosku o pożyczkę przez Internet czy też właśnie czynności zmierzających do zwrotu pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - prowadzenie aktywnego portalu internetowego obsługującego cały system udzielania pożyczek czy też prowadzenie czynności zmierzających do zwrotu pożyczek od konsumentów zalegających z płatnościami, za które pobierane są opłaty rejestracyjne, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty windykacyjne czy opłaty od zawieranych ugód.

Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń dodatkowych od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałaby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu wskazać, że usługi udzielania pożyczek nie kończą się z chwilą samego udzielenia pożyczki, bowiem co do istotny, umowa pożyczki obejmuje zarówno czynności faktycznego udzielenia pożyczki, jak i czynności zmierzające do jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie, z wynagrodzeniem określonym pomiędzy stronami. W tym zatem kontekście, wszystkie czynności odnoszące się do umowy pożyczki jako takiej, należy uznać za czynności związane z udzielaniem pożyczek.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/9B Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym ETS stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że stanowisko Spółki co do kompleksowości świadczonych usług jest w pełni uzasadnione, świadczone na rzecz konsumentów usługi udzielania pożyczek uzupełnionych usługami pomocniczymi mają charakter usługi kompleksowej, spełniają one bowiem przesłanki do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy:

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanym stanie faktycznym, bezsprzecznie głównym świadczeniem jest usługa udzielania pożyczek, natomiast inne pomocnicze czynności są realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter hierarchiczny, zaś rezygnacja z niektórych czynności ma bezpośredni wpływ na prawidłowe wykonanie innych usług. Przykładowo, niewysłanie smsa o zaległości powoduje nieuzyskanie prowizji za udzielenie pożyczki. Zatem trudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zasadniczymi usługami świadczonymi przez Spółkę są usługi udzielania pożyczek konsumentom za wynagrodzeniem określonym w umowach. Niezależnie od tego, jakiego rodzaju usługi składowe wchodzą w skład świadczenia kompleksowego, wszystkie te składowe usługi stanowią jedynie dopełnienie usługi głównej, czyli udzielaniu pożyczek, która to nadaje całości usług świadczonych przez Spółkę zasadniczy charakter. Warto również podkreślić, że wszelkie składowe usługi cząstkowe uzupełniają usługi główne w tym sensie, że świadczenie usług cząstkowych nie byłoby możliwe bez świadczenia usługi głównej (np. nie byłoby możliwe pobranie odsetek za opóźnienie bez udzielenia pożyczki czy podwyższenia jej kwoty), a nadto że świadczenia mają na celu jedynie efektywną realizację usługi głównej, czyli usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym przez Internet.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługi świadczone na rzecz pożyczkobiorców/konsumentów polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym przez Internet, należy klasyfikować do grupowania 69.92.12 "usługi udzielania kredytów konsumpcyjnych, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe" według klasyfikacji PKWiU 2008; niezależnie od rodzaju opłat pobieranych przez Spółkę za poszczególne usługi składowe wchodzące w skład świadczenia głównego.

Usługą kompleksową będzie zatem udzielenie pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej udzielenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi), podwyższenie kwoty pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej podwyższenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi) oraz przedłużenie terminu spłaty pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej przedłużenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi).

Potwierdzenie zaprezentowanego wyżej przez Spółkę stanowiska zostało potwierdzone m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1003/12-8/NS;

* interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-349/12-4/AP;

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1435a/11/MD;

* interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1035/08-2/BP;

* uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10;

* wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09;

* wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warunkami uznania danej usługi jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 ustawy VAT są więc:

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Jak wynika z obu stanów prawnych, kluczowym dla zwolnienia usług udzielania pożyczek jest:

* kompleksowość usług,

* brak możliwości zaklasyfikowania usług do tych usług, które wykluczają zastosowanie zwolnienia od podatku.

Jedyną wątpliwość w odniesieniu do usług wykluczających możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku są usługi ściągania długów w kontekście m.in. dodatkowych opłat poza prowizjami, opłat za windykację terenową czy opłat z tytułu umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

Usługi pomocnicze polegające na monitowaniu konsumentów w przypadku zwłoki w spłacie pożyczek (SMSy, maile, listy, wezwania itp.) czy też na czynnościach związanych z restrukturyzacją zadłużenia konsumenta w opisanym powyżej zakresie nie są usługami ściągania długów.

W ustawie VAT brak jest definicji pojęcia ściągania długów, jednakże, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2006 r. sygnatura PP/443-41/06 stwierdzono, że "Opierając się na wykładni językowej tego pojęcia, według Słownika Języka Polskiego PWN (wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1999), dług to zaciągnięta pożyczka zwykle pieniężna, a ściąganie długów, to wykonywanie na podstawie umów zleceń czynności zmierzających do wyegzekwowania od dłużnika zleceniodawcy należnych mu wierzytelności".

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 Sąd stwierdza, że wykonanie usługi ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy. Obsługa pożyczek w domu czy też restrukturyzacja zadłużenia nie stanowią usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z wierzycielem i nie polegają na zobowiązaniu się do ściągnięcia długu - to jest nie polegają na poszukiwaniu sposobów nakłonienia dłużnika do zapłaty zaległej kwoty na rzecz wierzyciela.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347.1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak wspomniano wyżej, przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia "windykacja", "dług" czy "egzekucja". Zgodnie z "Małym słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Soból)"windykacja" to "dochodzenie na drodze sądowej zwrotu rzeczy znajdującej się w posiadaniu osoby nieuprawnionej" (s. 1023), natomiast "dług" to "zaciągnięta pożyczka, zwykle gotówkowa; zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze" (s. 132). Z kolei "egzekucja" to "przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi" (s. 179).

Jak zatem wynika z podanych definicji oraz z istoty czynności opisanych w stanie faktycznym, Spółka pobierając dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty za windykację terenową czy opłaty za restrukturyzację pożyczek nie pobiera żadnego wynagrodzenia za dochodzenie swoich należności od konsumenta.

Podsumowując, jak wskazano wyżej, wykonywane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym, na które składa się szereg czynności o charakterze głównym i pomocniczym, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, ponieważ:

* stanowią kompleksową usługę udzielania pożyczek;

* nie stanowią odrębnej samodzielnej usługi ściągania długów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki;

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym i planuje dywersyfikację swoich produktów, w związku z czym planuje udzielanie następujących pożyczek:

o odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP;

o koszty wezwania do zapłaty;

o opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty;

o opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem;

o opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie;

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności udzielania pożyczek przez Internet za usługę kompleksową VAT oraz zwolnienia jej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 "Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna". (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności "przygotowawczych". Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi "przygotowawcze". Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń "przygotowawczych" od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, w ocenie tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie wskazane we wniosku czynności, za które pobierana będzie opłata rejestracyjna oraz prowizja za udzielenie pożyczki będą składały się na usługę udzielania oprocentowanej pożyczki (będą jej częściami składowymi). Zatem, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej, której elementami będą ww. koszty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do czynności dodatkowych polegających na pobraniu prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki oraz prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki należy stwierdzić, że czynności te wykonywane są jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze złożonym dla usługi udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższenie kwoty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej. Powyższe czynności nie mają wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej - udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania terminu spłat lub podwyższeniu kwoty. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku w świetle przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie powinny być traktowane jako element złożonej usługi udzielania pożyczek. Usługi te nie będą miały w stosunku do usługi udzielania pożyczki charakteru pomocniczego, lecz będą samodzielnym, odrębnym świadczeniem i będą mogły funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie będzie miało charakteru sztucznego.

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Argumentacja nieuznająca przedłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki za świadczenie złożone dla usługi udzielania pożyczki nie jest sprzeczna ze zwolnieniem od podatku VAT opłat pobieranych z tytułu udzielenia pożyczki, np. odsetek. Wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielania pożyczki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przyznanie swojemu klientowi prawa przedłużenia terminu spłaty oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielania pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową. Usługi te dotyczą ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy ingerując w pierwotne ustalenia. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem należnym za odrębne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w przedłużonym czasie lub w wyższej kwocie.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy wziąć pod uwagę całą treść niniejszego przepisu. W przepisie tym jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość wydłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenie kwoty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie terminu spłaty oraz podwyższenie kwoty pożyczki jest ustaleniem nowych warunków pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie wydłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Tym samym, usługa polegająca na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Z brzmienia cyt. powyżej art. 5 w związku z art. 8 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegająca opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów

o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Stwierdzić należy, że Wnioskodawca domagając się zapłaty dodatkowych opłat, które pełnią funkcję odszkodowawczą (sanacyjną), nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia pożyczkobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Zatem opisane we wniosku odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy i nie podlegają przepisom tej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w powyższym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Kolejną grupę stanowią: koszty wezwania do zapłaty; opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie; opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP); opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

Zdaniem tut. Organu powyższe opłaty, a właściwie usługi, które je generują są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, gdzie wprost wymieniono czynności ściągania długów.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferu, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ww. czynności niewątpliwie nie będą stanowiły czynności udzielania pożyczki, jak też nie będą stanowiły czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki, lecz w sposób ewidentny będą miały na celu odzyskanie długu. Mając na uwadze, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, należy stwierdzić, że opłaty, o których mowa wyżej, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.