ILPP1/443-635/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w grudniu 2005 r.,

* prawidłowe - w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 15 listopada 2010 r.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie od grudnia 2005 r. do dnia 15 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 20 października 2001 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Jest agentem pocztowym i świadczy usługi pocztowe oraz pośrednictwa finansowego dla X S.A. na podstawie umowy agencyjnej. Za świadczone powyżej usługi na koniec miesiąca Zainteresowana wystawia dla Xj S.A. fakturę sprzedaży.

Wnioskodawczyni do dnia 30 września 2010 r. odprowadzała podatek VAT należny w wysokości 22% od wszystkich usług jakie świadczyła (pocztowe i pośrednictwa finansowego) dla X.

Zgodnie z wykazem usług zwolnionych od podatku symbol PKWiU sekcja JEX 65.23.Z (bieżący PKD 64.99.Z), które zostały wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy (...) o podatku od towarów i usług, od usług pośrednictwa finansowego Wnioskodawczyni nie powinna odprowadzać podatku VAT w wysokości 22%, a ponadto X również odprowadzała ten podatek od usług świadczonych przez Zainteresowaną.

W okresie kiedy Wnioskodawczyni prowadziła działalność, tj. od dnia 20 października 2001 r. do dnia 15 listopada 2010 r., we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miała wpisane w przedmiocie działalności gospodarczej tylko działalność operatora publicznego PKD 64.11.Z. Nie miała wpisanych pozostałych usług pośrednictwa finansowego PKD 65.23.Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT Wnioskodawczyni może wystawić fakturę korygującą z tytułu sprzedaży świadczonych usług pośrednictwa finansowego, od których wcześniej naliczyła i odprowadziła podatek należny w okresie od grudnia 2005 r. do 15 listopada 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie przepisów dot. ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU 65.23.Z, które zostały wymienione w poz. nr 3 załącznika nr 4, dlatego też pomimo tego, że Zainteresowana nie ujęła ich we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej może wystawić faktury korygujące za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w grudniu 2005 r.,

* prawidłowe - w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 15 listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Przy czym jak wynika z art. 29 ust. 4a ustawy, w sytuacji, gdy nabywca potwierdzi otrzymanie faktury korygującej w miesiącu wystawienia jej przez podatnika, zaś potwierdzenie otrzymania przez nabywcę kopii korekty faktury podatnik otrzyma do 25. dnia miesiąca następnego, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to wówczas podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej.

W przypadku natomiast, gdy nabywca potwierdzi otrzymanie faktury korygującej, a podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej właściwej dla momentu odbioru faktury korygującej przez nabywcę) podatnik ma prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymał.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym wyżej cytowaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak stanowi § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Jakkolwiek w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy, ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, wynikających z przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest agentem pocztowym i świadczy usługi pocztowe oraz pośrednictwa finansowego na podstawie umowy agencyjnej. Za świadczone powyżej usługi na koniec miesiąca Zainteresowana wystawia fakturę sprzedaży. Wnioskodawczyni do dnia 30 września 2010 r. odprowadzała podatek VAT należny w wysokości 22% od wszystkich usług jakie świadczyła (pocztowe i pośrednictwa finansowego). W opinii Zainteresowanej, zgodnie z wykazem usług zwolnionych od podatku, które zostały wymienione w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, od usług pośrednictwa finansowego Wnioskodawczyni nie powinna odprowadzać podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym, Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy może wystawić faktury korygujące z tytułu świadczonych w okresie od grudnia 2005 r. do dnia 15 listopada 2010 r. usług pośrednictwa finansowego, od których wcześniej naliczyła i odprowadziła podatek.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów, opis zaistniałego stanu faktycznego, jak i fakt rozpatrywania sprawy w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2005 r., gdyż z dniem 31 grudnia 2010 r. wygasło prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie do końca roku 2005. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2005 r., na podstawie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawczyni ma natomiast prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 15 listopada 2010 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż ww. prawo, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w szczególności z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przysługuje w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie:

* od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - do końca roku 2011,

* od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. - do końca roku 2012,

* od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - do końca roku 2013,

* od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - do końca roku 2014,

* od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 15 listopada 2010 r. - do końca roku 2015.

Należy zaznaczyć, że rozliczenie tych faktur korygujących możliwe jest na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez Wnioskodawczynię.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.