ILPP1/443-62/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami. Dnia 8 kwietnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 21 maja 2012 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dla firmy (...) S.A., w tym też dniu nastąpiła sprzedaż usługi na podstawie protokołu odbioru.

W dniu wystawienia faktury VAT i sprzedaży usługi, tj. dnia 21 maja 2012 r. S.A. nie była w stanie upadłości, ani w stanie likwidacji.

Termin płatności za wykonaną usługę, wskazany w fakturze VAT, upłynął dnia 13 czerwca 2012 r., i w tym czasie S.A. była juz w stanie upadłości układowej.

Po 180 dniach licząc od dnia 13 czerwca 2012 r., tj. dnia 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wysłał do S.A w likwidacji (w tym czasie S.A. była już w stanie likwidacji) pismo informujące o zamiarze skorygowania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (faktura VAT) ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a-89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Likwidator pismo otrzymał w dniu 21 grudnia 2012 r., termin 14 dni od otrzymania pisma upłynął w dniu 4 stycznia 2013 r. i do tego dnia wierzytelność nie została uregulowana.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Dnia 8 kwietnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż opisana we wniosku wierzytelność wynikająca z faktury VAT została wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż przedmiotowa wierzytelność nie została zbyta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może skorygować podatek należny VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (faktura VAT) ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a-89b ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług według "Starych Zasad" obowiązujących w roku 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może skorygować podatek VAT według starych zasad obowiązujących w 2012 r. stanowi o tym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) art. 23 ust. 1 "Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym ".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez

wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Stosownie do treści art. 89a ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z treści ust. 2 powołanego przepisu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Z art. 32 ust. 4 ustawy wynika, iż przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z powyższych regulacji wynika, iż stan upadłości ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i art. 89b ustawy, co potwierdza treść art. 89a ust. 2 pkt 1 tejże ustawy. Tym samym ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Regulacje art. 89a i art. 89b ustawy, odnosząc się do podatników tego podatku, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt III SA/GL 1257/10 z dnia 26 października 2010 r. wskazał; "Analiza art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi".

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dnia 21 maja 2012 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dla firmy S.A., w tym też dniu nastąpiła sprzedaż usługi na podstawie protokołu odbioru. W dniu wystawienia faktury VAT i sprzedaży usługi, tj. 21 maja 2012 r. S.A. nie była w stanie upadłości ani w stanie likwidacji. Termin płatności za wykonaną usługę wskazany w fakturze VAT upłynął 13 czerwca 2012 r., w tym czasie S.A. była już w stanie upadłości układowej. Po 180 dniach licząc od 13 czerwca 2012 r., tj. 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wysłał do S.A w likwidacji (w tym czasie S.A. była juz w stanie likwidacji) pismo informujące o zamiarze skorygowania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (faktura VAT) ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a-89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Likwidator pismo otrzymał 21 grudnia 2012 r., termin 14 dni od otrzymania pisma upłynął 4 stycznia 2013 r. i do tego dnia wierzytelność nie została uregulowana. Wierzytelność wynikająca z faktury VAT została wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż przedmiotowa wierzytelność nie została zbyta.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do skorygowania podatku VAT wynikającego z faktury nr 19/05/2012 dokumentującej nieściągalną wierzytelność, na podstawie art. 89a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - pod warunkiem nie wystąpienia powiązań zawartych w art. 32 ust. 2 do ust. 4 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż zarówno powstanie wierzytelności jak i uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w roku 2012, przez co nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy znowelizowane. Ponadto, w sprawie - w przedstawionym przez Wnioskodawcę kształcie sprawy - spełnione zostały przesłanki określone w art. 89a ust. 1a oraz ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego Wnioskodawca może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 ustawy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (tekst jedn.: zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku). Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika wskazanego wcześniej zawiadomienia. Uprawnienie takie jest prawnie dopuszczalne, jednakże pod warunkiem nie wystąpienia powiązań rodzinnych i kapitałowych, uregulowanych w art. 32 ust. 2 do ust. 4 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca może skorygować podatek należny VAT w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami udokumentowanymi fakturą na "starych zasadach" obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., w sytuacji niewystąpienia ograniczeń zawartych w art. 32 ust. 2 do ust. 4 ustawy.

Ponadto, tut. Organ wyjaśnia, iż wraz z dniem 1 stycznia 2013 r. zastosowane w interpretacji przepisy zostały znowelizowane ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), na skutek czego otrzymały następujące brzmienie.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak wynika z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak wynika z ust. 7 powołanego artykułu, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Jak wynika z art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.