ILPP1/443-619/13-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. w likwidacji, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Spółka z o.o. "w likwidacji" jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca").

Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów. W dniu 28 maja 2013 r. została powzięta decyzja o rozwiązaniu Spółki. Z tym dniem doszło do otwarcia likwidacji Wnioskodawcy.

W ramach tej działalności, Zainteresowany dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę był dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności, w tym również z terminami przypadającymi na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Może zdarzyć się tak, że Zainteresowany nie zapłaci należności za zakupione towary lub materiały w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności ("Wierzytelności").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. ma zastosowanie do Wnioskodawcy - dłużnika, który znajduje się w trakcie postępowania likwidacyjnego w stosunku do Wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. nie ma zastosowania do Wnioskodawcy - dłużnika, który znajduje się w trakcie postępowania likwidacyjnego w stosunku do Wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później.

Zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Całość konstrukcji znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2013 r. ulgi na złe długi przewiduje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez podatnika - dłużnika wyłącznie ze względu na upływ określonego w tym przepisie terminu. Innymi słowy, obowiązek ten jest niezależny od tego, czy podatnik - wierzyciel dokona, na podstawie art. 8a, korekty podatku należnego. To sprawia, że kompleks regulacji dotyczących ulgi na złe długi tworzących prawo dla wierzyciela (art. 89a) i nakładający obowiązek na dłużnika (art. 89b) utracił z dniem 1 stycznia 2013 r. dotychczasową symetrię. Symetria ta została złamana przez to, że niezależnie od woli skorzystania przez wierzyciela z ulgi, podatnik - dłużnik jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w razie nieuregulowania należności po upływie 150 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wprowadzony automatyzm korekty po stronie dłużnika bez zawiadomienia przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego można poddać w wątpliwość, czy jest zgodny z podstawową konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ogólnie ta zasada mówi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Emanacją zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usługi, jeżeli podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi zachodzi czynność opodatkowana. Podatnik - nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie, gdy podatnik - sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może zupełnie utracić na znaczeniu, jeśli uzna się, że przewidziany w przepisach od dnia 1 stycznia 2013 r. automatyzm korekty po stronie dłużnika za obowiązujący. Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi na złe długi stanie się Skarb Państwa. Należy zaznaczyć, że zasada została utworzona, by chronić prawa podatników - przedsiębiorców, nie zaś fiskalny interes państwa.

Ustawa o VAT nie wymienia wprost zasady neutralności. Tę zasadę da się jednak odtworzyć z poszczególnych przepisów ustawy, jak również z celu tych regulacji. Zasada ta została natomiast wyrażona precyzyjnie w przepisach VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U.UE.L 77.145.1), zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej jako: "Dyrektywa 112"), które po akcesji Polski do Unii Europejskiej w roku 2004 stały się częścią prawa polskiego. Zasada neutralności i wynikający z niej związek prawa do odliczenia podatku z obowiązkiem uiszczenia podatku przez dostawcę znajduje wprost potwierdzenie w art. 167 Dyrektywy 112, w którym określono, że "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny". W przepisie tym unijny ustawodawca określając moment powstania prawa do odliczenia podatku, wskazuje na potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, która zapewnia państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Norma art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Korelacja podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I. Wrocław 2013, str. 5). Uznaje się zatem, że zależność między podatkiem należnym u dostawy a podatkiem naliczonym u nabywcy stanowi istotę zasady neutralności w podatku VAT. Zasadę tę należy rozumieć jednakże w dwojaki sposób. Po pierwsze, określa moment kiedy odliczenia podatku VAT może dokonać nabywca. Po drugie, w przypadku obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy, korekta ta powinna dokonywać się łącznie z korektą podatku należnego po stronie dostawcy tak, by dla obu stron umowy podatek VAT był neutralny. Natomiast ulga na złe długi w brzmieniu jej nadanym od dnia 1 stycznia 2013 r. nie realizuje drugiej z ww. cech zasady neutralności. W przypadku, gdy tylko dłużnik dokonuje korekty podatku VAT, zaś wierzyciel nie jest uprawniony nastąpi dysproporcja w rozliczeniu VAT, z której profity czerpie wyłącznie państwo.

Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego określonego w art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. będąc w trakcie postępowania likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy podkreślić, że jak stanowi art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność - jak wynika z wniosku - została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów. W dniu 28 maja 2013 r. została powzięta decyzja o rozwiązaniu Wnioskodawcy. Z tym dniem doszło do otwarcia likwidacji Wnioskodawcy. W ramach tej działalności, Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę był dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności, w tym również z terminami przypadającymi na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Może zdarzyć się tak, że Wnioskodawca nie zapłaci należności za zakupione towary lub materiały w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca jest dłużnikiem należy wskazać, że przepis art. 89a ustawy, nie ma zastosowania do korekt dokonywanych przez Zainteresowanego jako dłużnika. Przepis art. 89a ustawy odnosi się bowiem do korekt podatku należnego, dotyczy więc korekty dokonywanej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Na Spółce z o.o., będącej w likwidacji, ciążą natomiast obowiązki wynikające z art. 89b ustawy.

Zaznacza się przy tym, że upadłość lub postawienie w stan likwidacji dłużnika ogłoszona po dacie dostawy towaru (świadczenia usługi) nie stanowi żadnej przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy. Gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wskazać również należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik - jak wskazano wyżej - jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347.1 z późn. zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Podsumowując, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik, będący w trakcie postępowania likwidacyjnego, ma obowiązek dokonania, w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, korekty podatku naliczonego, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.