ILPP1/443-617/10-5/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu: 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 2 czerwca 2010 r. (data wpływu: 7 czerwca 2010 r.) i 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę i opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o. - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania za dostawę czynności polegającej na wniesieniu aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o.,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania ww. czynności wg stawki 22%.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę i opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 2 czerwca 2010 r. (data wpływu: 7 czerwca 2010 r.) i 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 12 sierpnia 2010 r.) o wskazanie przepisów prawa, brakującą opłatę, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w ramach projektu "Poprawa jakości wody (...) etap I" zrealizowała zadanie "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)", zwane w dalszej części "zadaniem".

W ramach zadania Gmina wybudowała m.in. kanalizację sanitarną i sieci wodociągowe. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne są obiektami budowlanymi, które są kwalifikowane następująco:

* zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.):

* Sekcja 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

* Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

* Grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze,

* Klasa 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

* Klasa 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej,

* Klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, w tym stacje pomp,

* zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.):

* Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

* Podgrupa 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,

* Rodzaj 210 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w tym stacje pomp,

* Rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze.

Finansowanie realizacji zadania następowało ze środków funduszy UE, z zastrzeżeniem, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ze środków funduszu ISPA, a od 1 maja 2004 r. ze środków Funduszu Spójności, oraz z własnych środków Gminy.

Podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Dla realizacji zadania Gmina zawarła kontrakt na wykonanie robót budowlano - montażowych oraz inne umowy "okołokontraktowe" dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta.

Ponadto, Gmina zawarła umowę na wykonywanie nadzoru inżyniera kontraktu, jednakże zakres tej umowy obejmował nadzór nad całym projektem "Poprawa jakości wody (...)", a w tym "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)".

Obecnie Gmina planuje dokonanie czynności, na podstawie których przekaże środki trwałe wytworzone w ramach realizacji ww. zadania.

W związku z powyższym do "A" (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni. Do "B" (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w zakresie nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji.

Natomiast własność środków trwałych w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej zostanie wniesiona aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w której Gmina w posiada 100% udziałów.

Wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom, o których mowa powyżej, zostanie ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano - montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe.

Ponieważ poszczególne faktury VAT zakupowe dotyczą zarówno środków trwałych, których własność zostanie przekazana aportem do MPWiK jak i środków trwałych, które przekazane zostaną do gminnych jednostek budżetowych, aby dokonać odliczenia podatku Gmina planuje podjęcie następujących czynności:

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych z tytułu wykonania robót budowlano - montażowych, Gmina planuje ustalić wg. Przejściowych Świadectw Płatności oraz zbiorczych zestawień kosztów dołączonych do faktur VAT, jakie koszty poniesiono na wybudowanie sieci wodno - kanalizacyjnych, a następnie z wartości sieci wodno - kanalizacyjnych wydzielić koszt włazów do studzienek kanalizacyjnych zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, które zostaną przekazane do "A". W ten sposób ustalona zostanie wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Tak więc podatkiem VAT naliczonym do odliczenia byłby podatek wyodrębniony z faktur dokumentujących zakup robót budowlano - montażowych przeznaczonych jedynie na wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnych (bez włazów do studzienek kanalizacyjnych), których własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Płatność za wykonanie przedmiotowych usług następowała ze środków Gminy oraz funduszy UE. Faktury zakupowe, które płacone były ze środków Gminy oraz funduszy UE otrzymywane były przez Gminę w latach 2004-2009,

* w odniesieniu do faktur VAT zakupowych z tytułu wykonania robót około kontraktowych (tzw. kosztów pośrednich), Gmina planuje ustalić w pierwszym etapie procentowy udział kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie sieci będących przedmiotem aportu do kosztów bezpośrednich ogółem. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z wytycznymi instytucji nadrzędnych w systemie zarządzania i kontroli środków pochodzących z funduszu UE, koszty pośrednie zaliczono na zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich. Po ustaleniu współczynnika procentowego, o którym mowa powyżej, Gmina dokonałaby ustalenia wartości kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci, których własność przekazywana jest do MPWiK Sp. z o.o. aportem, mnożąc współczynnik i wartość kosztów pośrednich wykazanych w poszczególnych fakturach dokumentujących zakup kosztów pośrednich. Należy zaznaczyć, że koszty pośrednie ponoszone były jedynie ze środków Gminy, w latach 1999-2010,

* w odniesieniu do usługi Inżyniera Kontraktu należy stwierdzić, że umowa z Inżynierem Kontraktu obejmuje prace związane z realizacją całego projektu "Poprawa jakości wody (...)". Tak więc koszty nadzoru inżynieryjnego zostaną przypisane poszczególnym zadaniom, w tym zadaniu "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" wg. proporcji określonej jako stosunek kosztów bezpośrednich poniesionych na realizację poszczególnych zadań do kosztów bezpośrednich projektu "Poprawa jakości wody (...)" ogółem. Następnie w ramach zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...))" koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do MPWiK Sp. z o.o. sieci wodnokanalizacyjnych ustalone zostaną proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg. współczynnika ustalonego dla kosztów bezpośrednich. Odnośnie zakupu usługi Inżyniera Kontraktu, należy dodać, że faktury zakupowe, za które zapłata następowała ze środków Gminy otrzymywane były w latach 2004-2005, natomiast finansowane ze środków funduszy europejskich otrzymywane były w latach 2004-2009. Ponadto w okresie od marca 2004 r. do kwietnia 2005 r. Gmina dokonała importu usług nadzoru Inżyniera Kontraktu.

Należy dodać, że na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r., nastąpiło przekazanie do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie.

Wartość majątku, którego własność zostanie przekazana w formie aportu do MPWiK Sp. z o.o. zostanie określona jako koszt poniesiony na ich wytworzenie, w kwotach brutto.

Z pisma uzupełniającego z dnia 5 sierpnia 2010 r. wynikają następujące informacje:

1. W ocenie podatnika czynność przekazania majątku wytworzonego w ramach realizacji zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" do jednostek budżetowych Gminy - "B" i "A" nie będzie spełniała warunków uznania jej za czynność podlegającą ustawie o podatku VAT. Stąd będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonych w ramach realizacji zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Jak wskazano we własnym stanowisku, dotychczas pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca, bowiem dnia 20 listopada 2006 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. nie spełni warunków określonych w definicji pierwszego zasiedlenia, czynność ta nie jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu. Była to czynność nieodpłatna, która jednocześnie nie spełnia definicji czynności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, gdyż przekazanie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tak więc aport przedmiotowych środków trwałych zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

3. W stosunku do przedmiotowej budowli dokonującemu jej dostawy (Gminie) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie to nastąpi - w ocenie Gminy - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

4. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie podatnika, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również nie będzie miało zastosowania, ponieważ Gminie dokonującej dostawy przedmiotowych sieci wodno - kanalizacyjnych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o podatku VAT. Odliczenie nastąpi na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Nie miał również miejsca warunek określony w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

5. Zakup towarów i usług na realizację zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - etap I (...)" służyć będzie czynności opodatkowanej podatkiem VAT - wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT - przekazanie majątku wytworzonego w ramach realizacji ww. zadania do jednostek budżetowych Gminy - "B" i "A".

6. Zgodnie z wydanym w dniu 22 grudnia 2005 r. Świadectwem Przejęcia dla Kontraktu "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)", roboty zostały zasadniczo ukończone w dniu 1 grudnia 2005 r. Przekazanie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. nastąpiło na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r. Pozwolenia lub zgody na użytkowanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach kontraktu "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - etap I (...)" wydawane były etapami odrębnie dla poszczególnych pozwoleń na budowę. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Gmina nie miała obowiązku uzyskania decyzji na użytkowanie za wyjątkiem jednego pozwolenia na budowę. W pozostałych przypadkach zostały wydane Zaświadczenia o braku sprzeciwu do przystąpienia do użytkowania wybudowanego obiektu. Została wydana następująca decyzja i zaświadczenia:

* Decyzja nr 4 (...) z dnia 4 października 2006 r. pozwolenie na użytkowanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, z przyłączami do granic posesji, kanalizacji deszczowej, z wpustami ulicznymi, oświetleniem terenu oraz odtworzenie nawierzchni na osiedlu (...) w ulicach: (...) - etap I pomimo nie wykonania robót budowlanych, określonych jako etap II w projektach budowlanych zatwierdzonych decyzją Prezydenta nr (...) z dnia 12 czerwca 2003 r. z późn. zm.;

* Postanowienie nr 5 (...) z dnia 8 listopada 2006 r. sprostowanie do decyzji 4 (...);

* Zaświadczenie nr 2 (...) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - budowa przyłączy kanalizacji sanitarnej od kolektora do granic posesji (...) zrealizowanej na podstawie Zaświadczenia nr 1 (...) z dnia 21 lipca 2004 r.;

* Zaświadczenie nr 2 (...) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - budowa kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej, zrealizowanej na podstawie decyzji Prezydenta nr 1 (...) z dnia 10 sierpnia 2001 r. z późn. zm.;

* Zaświadczenie nr 3 (...) z dnia 10 marca 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - odbudowa i przebudowa nawierzchni drogowej wraz z odbudową oświetlenia drogowego i odcinków sieci wodociągowej, zrealizowanych na podstawie pozwolenia na budowę nr 1 (...) z późn. zm.;

* Zaświadczenie nr 2 (...) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - wykonanie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, zrealizowanej na podstawie pozwolenia na budowę nr 3 (...) z dnia 25 listopada 1999 r. z późn. zm.;

* Zaświadczenie nr 2 (...) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - wykonanie kanalizacji sanitarnej z przykanalikami do granic posesji, kanalizacji deszczowej i nawierzchni dróg, zrealizowanej na podstawie pozwolenia na budowę nr 2 (...) z dnia 25 lutego 2000 r. z późn. zm.

7. Sieci wodno - kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są od dnia 20 listopada 2006 r. wyłącznie przez MPWiK Sp. z o.o.

8. Kontrakt pn. "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" został zawarty na podstawie warunków kontraktowych dla robót inżynieryjno-budowlanych FIDIC "Czerwona książka", wydanie z roku 1987, poprawione w roku 1992. Przejściowe Świadectwo Płatności (zwane dalej PŚP) jest dokumentem wystawianym przez Inżyniera Kontraktu zgodnie z zapisami Warunków FIDIC, ustalającym wysokość kwoty, którą Inżynier uważa za należną Wykonawcy.

W PŚP wykazane są ilości i wartości wykonanych robót:

* stałych - wg pozycji ujętych w przedmiarze robót,

* dodatkowych i zamiennych, na podstawie protokołów konieczności podpisanych w trakcie realizacji Kontraktu.

Ponieważ PŚP zawiera nawet kilka tysięcy pozycji, do każdego z nich sporządzane jest przez Inwestora zbiorcze zestawienie kosztów, stanowiące podsumowanie kosztów poniesionych w ramach danego PŚP w podziale na poszczególne składniki majątku (w tym również sieci wodociągowe i kanalizacyjne). Dodatkowo, zakres dotyczący kanalizacji sanitarnej poddawany jest szczegółowej analizie w celu wydzielenia kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych, zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, które zostaną przekazane do "A". W ten sposób ustalana jest wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Czynności związane z wydzieleniem kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych, podejmowane są na etapie końcowego rozliczenia inwestycji, tak więc wartość kanalizacji sanitarnej bez włazów określona jest (w odniesieniu do każdego PŚP) w sporządzonych przez Gminę dokumentach rozliczeniowych, stanowiących podstawę przekazania majątku aportem do MPWiK Sp. z o.o.

Podstawę do ustalenia kwoty podatku VAT do odliczenia w danej fakturze zakupowej stanowiłyby koszty poniesione na wybudowanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ujęte w zbiorczym zestawieniu kosztów, będącym załącznikiem do faktury, pomniejszone o wartość włazów do studzienek kanalizacyjnych wskazaną w dokumentach rozliczeniowych zadania.

Wnioskodawca również podaje, że dotychczas nie dokonywał pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów ponoszonych na realizację inwestycji "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)".

Ponadto, w piśmie uzupełniającym Gmina dokonała zmiany treści pytania nr 3 oraz skreśliła pytanie nr 4 zawarte we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na wniesieniu aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wytworzonych w ramach realizacji zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowić będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei przez towar należy, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Sieci wodno - kanalizacyjne wytworzone w ramach zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)", których własność będzie wnoszona aportem do MPWiK Sp. z o.o. są obiektem budowlanym oraz środkiem trwałym.

Ustawa o podatku VAT nie określa definicji budynku ani budowli, stąd w ocenie Podatnika należy powołać definicje wskazane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy obiekty budowlane w postaci sieci wodno - kanalizacyjnych jako budowla są towarem w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Przeniesienie własności przedmiotowych sieci nastąpi odpłatnie, tj. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki prawa handlowego MPWiK Sp. z o.o. w kwocie netto, tak więc spełnione są przesłanki, aby czynność tę uznać za odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnośnie stawki podatku VAT oraz ewentualnego zwolnienia od podatku, należy powołać przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca, nastąpiło bowiem nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci MPWiK Sp. z o.o. do eksploatacji.

Kolejne zwolnienie uregulowano w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, gdzie zwolniono od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a również nie będzie miało zastosowania, ponieważ Gminie dokonującej dostawy przedmiotowych sieci wodno - kanalizacyjnych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy o podatku VAT.

Tak więc, ponieważ przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ani nie jest objęta żadną inną stawką preferencyjną będzie opodatkowana stawką w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania za dostawę czynności polegającej na wniesieniu aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o.,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania ww. czynności wg stawki 22%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało do 30 listopada 2008 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - w zamian za otrzymywane akcje i udziały - były zwolnione od podatku VAT.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik więc w tym okresie mógł sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem elementów kanalizacji deszczowej i sieci wodociągowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w ramach projektu "Poprawa jakości wody (...) etap I" zrealizowała zadanie "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)", zwane w dalszej części "zadaniem". W ramach zadania Gmina wybudowała m.in. kanalizację sanitarną i sieci wodociągowe.

Finansowanie realizacji zadania następowało ze środków funduszy UE, a podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Dla realizacji zadania Gmina zawarła kontrakt na wykonanie robót budowlano - montażowych oraz inne umowy "okołokontraktowe" dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta.

Ponadto, Gmina zawarła umowę na wykonywanie nadzoru Inżyniera Kontraktu, jednakże zakres tej umowy obejmował nadzór nad całym projektem "Poprawa jakości wody (...)", a w tym "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)".

Obecnie Gmina planuje dokonanie czynności, na podstawie których przekaże środki trwałe wytworzone w ramach realizacji ww. zadania.

W związku z powyższym do "A" (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni. Do "B" (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w zakresie nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji.

Natomiast własność środków trwałych w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej zostanie wniesiona aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów.

Na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r., nastąpiło nieodpłatne przekazanie do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami.

Wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonych w ramach realizacji przedmiotowego zadania do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów odbędzie się - zdaniem Gminy - w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Sieci wodno - kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są od dnia 20 listopada 2006 r. wyłącznie przez MPWiK Sp. z o.o.

Z powyższego wynika, że wybudowana w roku 2004 sieć kanalizacyjna i wodociągowa została w dniu 20 listopada 2006 r. udostępniona do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, iż przekazanie majątku do eksploatacji, na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna i wodociągowa przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (sieci wodociągowej) po jej wybudowaniu.

Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że inwestycja ujęta w opisie zdarzenia przyszłego była realizowana w okresie, gdy przepisy przewidywały dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego zwolnienie od podatku, a następnie sieć kanalizacyjna i wodociągowa była oddana MPWiK Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem zakupy z założenia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo od odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wytworzonych w ramach realizacji zadania "Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (...)" do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawę towarów), która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej uznania za dostawę i opodatkowania aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o.

Rozstrzygnięcia dotyczące prawa do odliczenia, obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-617/10-6/BD, ILPP1/443-617/10-7/BD oraz ILPP1/443-617/10-8/BD z dnia 7 września 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.