ILPP1/443-615/13-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi Ona określone wydatki (inwestycyjne i/lub bieżące) oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT):

A. realizacje inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Gmina odpłatnie udostępni, na podstawie zawartej ze spółką gminną, tj. Y Sp. z o.o. (dalej: Y), umowy dzierżawy (przykładowo oczyszczalnię ścieków),

B. realizacje inwestycji w zakresie budowy wielofunkcyjnego boiska sportowego ORLIK, które Gmina odpłatnie udostępni na podstawie zawartej z Gminnym Ośrodkiem Kultury, (dalej: GOKSiR) umowy dzierżawy,

C. realizacje inwestycji w zakresie modernizacji świetlic wiejskich oraz ich utrzymania, udostępnianych przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,

D. realizacje inwestycji w zakresie budowy hali sportowej z zapleczem, która ma być udostępniana przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,

E. realizacje inwestycji w zakresie budowy ośrodka zdrowia oraz jego utrzymania, którego część ma być udostępniana przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i przekazanego w części w nieodpłatne użyczenie Gminnemu i Zakładów Opieki (...) (dalej: X) na czas nieokreślony na cele wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia.

Ponoszone w powyższych obszarach działalności wydatki były/są co do zasady dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach A-B są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz Y na podstawie umowy dzierżawy, a boisko sportowe ORLIK jest/będzie przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz GOKSiR na podstawie umowy dzierżawy. Gmina powyższe czynności dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Nakłady ponoszone w ramach działalności w obszarach C-E są/będą natomiast wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i jednocześnie do działalności niepodlegającej VAT, przy czym, Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. Czynności odpłatnego udostępniania majątku w obszarach C-E działalności (tekst jedn.: odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich, odpłatne udostępnianie hali sportowej z zapleczem oraz odpłatne udostępnianie budynku ośrodka zdrowia) Gmina dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynności nieodpłatnego wykorzystania i udostępniania natomiast, Gmina traktuje/będzie traktować jako niepodlegające regulacjom VAT (Gmina uzyskała/planuje uzyskać interpretacje indywidualne Ministra Finansów potwierdzające jej stanowisko w tym zakresie).

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część ze świadczonych przez Nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła/dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-E. Gmina ponosi istotne wydatki na tę działalność, w związku z czym, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Rzeczone usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawniczych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała/dokona prawno-podatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania majątku we wszystkich wskazanych obszarach działalności A-E (tekst jedn.: dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Y, dzierżawa boiska sportowego ORLIK na rzecz GOKSiR odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich, odpłatne udostępnianie hali sportowej z zapleczem oraz odpłatne udostępnianie budynku ośrodka zdrowia) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją oraz utrzymaniem przedmiotowego majątku.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują/będą obejmować swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich powyższych obszarach. Celem wniosków jest przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania majątku: w obszarach A-B wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w pozostałych obszarach (tekst jedn.: w obszarach C-E) częściowo do odpłatnego udostępniania przez Gminę. Wnioski te zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii,

* analizę prawną w zakresie powyższych obszarów działalności, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-u, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-u w powyższym zakresie,

* przygotowanie dla Gminy pism do instytucji dofinansowujących budowę/modernizację wybranych z powyższych obiektów (w szczególności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, hali sportowej z zapleczem oraz budynku ośrodka zdrowia) celem potwierdzenia, że ich odpłatne (względnie częściowo odpłatne) udostępnianie, tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, jest/będzie możliwe w świetle zawartych umów na dofinansowanie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje/będzie realizować należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie odpłatnego udostępniania majątku podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. Ponadto, częściowo nieodpłatne udostępnianie majątku w obszarach C-E działalności Gminy nie podlega/nie będzie podlegać regulacjom VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

1) Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszary A - E.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawnicze było/będzie związane ze świadczeniem usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, boiska sportowego oraz częściowo odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, hali sportowej z zapleczem oraz budynku ośrodka zdrowia. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby/będzie utrudnione. Usługa prawnicza jest/będzie dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła Ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w związku z budową i funkcjonowaniem obiektów udostępnianych wyłącznie bądź częściowo odpłatnie.

Gmina korzysta/będzie korzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawnej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, że podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odpłatnego udostępniania majątku są/będą takie koszty jak sama ich budowa oraz utrzymanie. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

2) Praktyka organów podatkowych.

Gmina podkreśla, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tekst jedn.: pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że "ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej",

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się z Wnioskodawcą, że "w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do doliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (...). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT",

* analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (...). Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, że nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego",

* analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-186/I2-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (...) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy",

* analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy".

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW,

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego uznał, że "w związku z tym, że nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć",

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, że "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług".

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie:

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy),

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych z obszarami działalności, w których ponosi ona określone wydatki (inwestycyjne i/lub bieżące) oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT), tj.:

A. realizacje inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Gmina odpłatnie udostępni, na podstawie zawartej ze spółką gminną, tj. Y Sp. z o.o. (dalej: Y), umowy dzierżawy (przykładowo oczyszczalnię ścieków),

B. realizacje inwestycji w zakresie budowy wielofunkcyjnego boiska sportowego ORLIK, które Gmina odpłatnie udostępni na podstawie zawartej z Gminnym Ośrodkiem Kultury, (dalej: GOKSiR) umowy dzierżawy,

C. realizacje inwestycji w zakresie modernizacji świetlic wiejskich oraz ich utrzymania, udostępnianych przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,

D. realizacje inwestycji w zakresie budowy hali sportowej z zapleczem, która ma być udostępniana przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne,

E. realizacje inwestycji w zakresie budowy ośrodka zdrowia oraz jego utrzymania, którego część ma być udostępniana przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i przekazanego w części w nieodpłatne użyczenie Gminnemu Zakładów Opieki (...) (dalej: X) na czas nieokreślony na cele wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała/dokona prawno-podatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania majątku we wszystkich wskazanych obszarach działalności A-E (tekst jedn.: dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Y, dzierżawa boiska sportowego ORLIK na rzecz GOKSiR odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich, odpłatne udostępnianie hali sportowej z zapleczem oraz odpłatne udostępnianie budynku ośrodka zdrowia) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją oraz utrzymaniem przedmiotowego majątku.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują/będą obejmować swym zakresem w szczególności:

* przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności we wszystkich powyższych obszarach. Celem wniosków jest przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania majątku: w obszarach A-B wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w pozostałych obszarach (tekst jedn.: w obszarach C-E) częściowo do odpłatnego udostępniania przez Gminę. Przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii,

* analizę prawną w zakresie powyższych obszarów działalności, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,

* pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-u, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,

* bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-u w powyższym zakresie,

* przygotowanie dla Gminy pism do instytucji dofinansowujących budowę/modernizację wybranych z powyższych obiektów (w szczególności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, hali sportowej z zapleczem oraz budynku ośrodka zdrowia) celem potwierdzenia, że ich odpłatne (względnie częściowo odpłatne) udostępnianie, tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, jest/będzie możliwe w świetle zawartych umów na dofinansowanie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwości w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej obejmujących ww. obszary działalności Wnioskodawcy (A-E), w których Zainteresowany ponosi określone wydatki (inwestycyjne i/lub bieżące) oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT).

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie majątku Gminy (np. budynków, budowli), jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy - Kodeks cywilny - art. 710-719 - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że nieodpłatnie udostępnianie mienia Gminy na podstawie umowy użyczenia, stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na jej nieodpłatność.

Zauważyć ponadto należy, że na podstawie art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, nie może/nie będzie mogła więc skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, ani ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność odpłatnego udostępniania - dzierżawa jest/będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, odpłatne udostępnianie - dzierżawa mienia Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wielofunkcyjnego boiska sportowego ORLIK, ośrodka zdrowia, świetlic wiejskich, hali sportowej z zapleczem jest/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować podstawową stawką podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) odrębnemu podmiotowi: infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wielofunkcyjnego boiska sportowego ORLIK, świetlic wiejskich, hali sportowej z zapleczem, ośrodka zdrowia. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywane przez Gminę usługi kancelarii prawnej są/będą związane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (świadczenie przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych usług odpłatnego udostępniania lub dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wielofunkcyjnego boiska sportowego ORLIK (obszary A-E), oraz częściowo odpłatnego udostępniania (ośrodek zdrowia), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne - świetlic wiejskich, hali sportowej z zapleczem). Jednakże - jak wskazał Zainteresowany - Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie usługi świadczone przez kancelarię prawną na rzecz Gminy nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na usługi prawnicze z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy Wnioskodawca - będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie jest w stanie przyporządkować ww. wydatków do określonego rodzaju działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z usługami prawnymi świadczonymi przez kancelarię prawną na rzecz Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których - jak wskazał Zainteresowany - Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.