ILPP1/443-612/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr... - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr....

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wraz z małżonką współwłaścicielem na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej gospodarstwa rolnego, położonego we wsi..., gmina.... Gospodarstwo to nabył wraz z małżonką w roku 1989 od rodziców żony w drodze umowy darowizny, dokonanej w celu uzyskania emerytury rolniczej. Jest ono wykorzystywane przez Zainteresowanego dotychczas do działalności rolniczej.

W roku 2004 Gmina nabyła od Wnioskodawcy i jego małżonki, za odszkodowaniem, część gruntu na cele uzasadniające wywłaszczenie, tj. na budowę drogi lokalnej. Budowa drogi spowodowała znaczne zmniejszenie użyteczności rolniczej części gospodarstwa sąsiadującej z drogą, dlatego w tym obszarze Wnioskodawca wraz z żoną wydzielili 19 działek z zamiarem ich sprzedaży.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (wprowadzonym uchwałą Rady Gminy Nr... z dnia 27 czerwca 2002 r.) działki te leżą na terenie przeznaczonym na cele budownictwa mieszkaniowego. Do działek doprowadzone zostały przyłącza elektryczne, przy okazji budowy sieci energetycznej w drodze lokalnej.

W roku 2005 Zainteresowany dokonał sprzedaży czterech ze wspomnianych wyżej działek i rozliczył samodzielnie podatek VAT z tego tytułu.

W roku 2011 Wnioskodawca wraz żoną zamierzają dokonać sprzedaży kolejnej działki niezabudowanej (nr... o powierzchni 1.087 m.kw.), wchodzącej nadal w skład gospodarstwa rolnego i stanowiącej, wg rejestru gruntów, grunty orne. W celu dokonania tej sprzedaży w dniu 25 lutego 2011 r. zawarta została z przyszłym nabywcą umowa przedwstępna.

Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. W związku z prowadzeniem działalności rolniczej posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przy czym korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie udostępniał i nie udostępnia gruntu innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych. Nie wyklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży kolejnych działek wchodzących obecnie w skład gospodarstwa rolnego.

Zainteresowany nie dokonywał jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania działki o nr... do sprzedaży, poza wydzieleniem jej z gospodarstwa rolnego i wykonaniem przyłącza elektrycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż działki... podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży opisanej nieruchomości nie dokonuje on jako podatnik VAT, a planowana przez Zainteresowanego czynność nie jest objęta definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie będzie podlegała VAT.

Działalnością gospodarczą, zgodnie z definicją ustawową, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Samodzielne prowadzenie takiej działalności przez dany podmiot sprawia, że podmiot ten jest uważany za podatnika VAT. Przedstawiona definicja nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy z kilku przyczyn.

Ważne dla oceny pytania postawionego w niniejszym wniosku pozostaje uzasadnienie orzeczenia wydanego przez NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w którym podkreślono miedzy innymi: "nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44, art. 55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy obejmuje:

* wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

* czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy wskazać, iż definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zaznacza się, iż rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że jeśli przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane mające charakter budowlany lub przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo to nabył wraz z małżonką w roku 1989 w drodze umowy darowizny. Przedmiotowe gospodarstwo jest wykorzystywane przez Zainteresowanego do działalności rolniczej. W roku 2004 Gmina nabyła od Wnioskodawcy i jego małżonki, za odszkodowaniem, część gruntu na cele uzasadniające wywłaszczenie, tj. na budowę drogi lokalnej. Budowa drogi spowodowała znaczne zmniejszenie użyteczności rolniczej części gospodarstwa sąsiadującej z drogą, dlatego w tym obszarze Wnioskodawca wraz z żoną wydzielili 19 działek z zamiarem ich sprzedaży. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te leżą na terenie przeznaczonym na cele budownictwa mieszkaniowego. Do działek doprowadzone zostały przyłącza elektryczne, przy okazji budowy sieci energetycznej w drodze lokalnej. Wnioskodawca w roku 2005 dokonał sprzedaży 4 działek i rozliczył samodzielnie podatek VAT z tego tytułu. W roku 2011 Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży działki niezabudowanej nr 3/32, wchodzącej nadal w skład gospodarstwa rolnego. W celu dokonania tej sprzedaży w dniu 25 lutego 2011 r. zawarta została z przyszłym nabywcą umowa przedwstępna.

Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. W związku z prowadzeniem działalności rolniczej posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie udostępniał i nie udostępnia gruntu innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych. Nie wyklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży kolejnych działek wchodzących obecnie w skład gospodarstwa rolnego. Zainteresowany nie dokonywał jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania działki o nr 3/32 do sprzedaży, poza wydzieleniem jej z gospodarstwa rolnego i wykonaniem przyłącza elektrycznego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca dostawę przedmiotowych działek winien opodatkować podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. To z kolei przesądza o statusie podatnika określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wyjaśniono wcześniej Zainteresowany dokonując dostawy działki nr... wydzielonej z gospodarstwa rolnego dokonuje de facto zbycia majątku należącego do przedsiębiorstwa rolnego, a nie do majątku osobistego. Uwzględniając ponadto regulacje art. 2 pkt 6 ustawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 uznać należy, iż sprzedaż (dostawa) przedmiotowej działki (towarów) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż działki nr 3/32 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to nie dotyczy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. W konsekwencji dostawa działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. 23%.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z dostawą działki nr... będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT w stawce określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa publicznego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej działki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. małżonki Wnioskodawcy.

Drugi współwłaściciel chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.